Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen – und ihre Steu­er­be­frei­ung als zuge­las­se­nes Arz­nei­mit­tel

Der Aus­schluss als Arz­nei­mit­tel zuge­las­se­ner rei­ner Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen in § 132 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG ver­stößt gegen Art. 27 Abs. 1 Buchst. d der Richt­li­nie 92/​83/​EWG. Ein Anspruch, den zur Her­stel­lung sol­cher Arz­nei­mit­tel ver­wen­de­ten Brannt­wein von der Steu­er zu befrei­en, ergibt sich aus einer unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Richt­li­nie 92/​83/​EWG.

Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen – und ihre Steu­er­be­frei­ung als zuge­las­se­nes Arz­nei­mit­tel

Nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG sind Erzeug­nis­se (Brannt­wein sowie brannt­wein­hal­ti­ge Waren) von der Steu­er befreit, wenn sie zur Her­stel­lung von Arz­nei­mit­teln durch dazu nach Arz­nei­mit­tel­recht Befug­te ver­wen­det wer­den. Von die­ser Befrei­ung aus­drück­lich aus­ge­nom­men sind rei­ne Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen. Unstrei­tig han­delt es sich bei der von der Arz­nei­mit­tel­her­stel­le­rin her­ge­stell­ten Alko­hol-Was­ser-Mischung (70 % V/​V) um ein Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 Abs. 4 Satz 1 AMG. Danach gilt ein Mit­tel als Arz­nei­mit­tel, solan­ge es nach dem AMG als Arz­nei­mit­tel zuge­las­sen oder regis­triert oder durch Rechts­ver­ord­nung von der Zulas­sung oder Regis­trie­rung frei­ge­stellt ist. Im Streit­fall besitzt das von der Arz­nei­mit­tel­her­stel­le­rin her­ge­stell­te und unter der Bezeich­nung Etha­nol 70 % (V/​V) ver­trie­be­ne Erzeug­nis eine Zulas­sung als Arz­nei­mit­tel. Es ist zum Auf­tra­gen auf die Haut und zur Berei­tung von Kühl­um­schlä­gen bestimmt. Da es sich jedoch um eine rei­ne Alko­hol-Was­ser-Mischung han­delt, ist es von der in § 132 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG fest­ge­leg­ten Steu­er­be­frei­ung für Arz­nei­mit­tel aus­ge­schlos­sen.

Der Aus­schluss rei­ner Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen aus dem Kreis der zu begüns­ti­gen­den Arz­nei­mit­tel ver­stößt jedoch gegen die Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts.

Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie besteht eine obli­ga­to­ri­sche Steu­er­be­frei­ung für die von die­ser Bestim­mung erfass­ten Erzeug­nis­se, zu denen nach Art.19 Abs. 1 und Art.20 Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie auch Ethyl­al­ko­hol gehört, wenn die­se zur Her­stel­lung von Arz­nei­mit­teln im Sin­ne der Richt­li­nie 65/​65/​EWG des Rates vom 26.01.1965 zur Anglei­chung der Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten über Arz­nei­spe­zia­li­tä­ten1 ver­wen­det wer­den. Inzwi­schen ist die RL 65/​65/​EWG durch die Richt­li­nie 2001/​83/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 06.11.2001 zur Schaf­fung eines Gemein­schafts­ko­de­xes für Human­arz­nei­mit­tel2 ersetzt wor­den. Nach Art. 128 RL 2001/​83/​EG gel­ten Bezug­nah­men auf die auf­ge­ho­be­ne RL 65/​65/​EWG als Bezug­nah­men auf die RL 2001/​83/​EG. Als Arz­nei­mit­tel wer­den in Art. 1 Nr. 2 die­ser Richt­li­nie alle Stof­fe oder Stoff­zu­sam­men­set­zun­gen erfasst, die als Mit­tel zur Hei­lung oder zur Ver­hü­tung mensch­li­cher Krank­hei­ten bezeich­net wer­den oder dazu bestimmt sind, im oder am mensch­li­chen Kör­per zur Erstel­lung einer ärzt­li­chen Dia­gno­se oder zur Wie­der­her­stel­lung, Bes­se­rung oder Beein­flus­sung der mensch­li­chen phy­sio­lo­gi­schen Funk­tio­nen ange­wandt zu wer­den.

Im Streit­fall han­delt es sich bei dem von der Arz­nei­mit­tel­her­stel­le­rin her­ge­stell­ten Erzeug­nis, das zur Berei­tung von Kühl­um­schlä­gen ver­wen­det wird, um ein sol­ches, das die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 1 Nr. 2 RL 2001/​83/​EG erfüllt und auch in Deutsch­land unter Zutei­lung einer ent­spre­chen­den Zulas­sungs­num­mer als Arz­nei­mit­tel zuge­las­sen ist. Dar­aus folgt, dass der zur Her­stel­lung die­ses Arz­nei­mit­tels ver­wen­de­te Ethyl­al­ko­hol zwin­gend von der har­mo­ni­sier­ten Ver­brauch­steu­er zu befrei­en ist.

Der in § 132 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG nor­mier­te Aus­schluss der Steu­er­be­frei­ung für rei­ne Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen lässt sich nicht durch die Ermäch­ti­gung in Art. 27 Abs. 1 Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie legi­ti­mie­ren, nach der die Mit­glied­staa­ten die von dem Rechts­akt erfass­ten Erzeug­nis­se von der har­mo­ni­sier­ten Ver­brauch­steu­er nach Maß­ga­be von Bedin­gun­gen befrei­en, die sie zur Sicher­stel­lung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung sol­cher Steu­er­be­frei­un­gen sowie zur Ver­mei­dung von Steu­er­flucht, Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Miss­brauch fest­le­gen.

Nach dem Wort­laut der Vor­schrift sind die Mit­glied­staa­ten ledig­lich dazu berech­tigt, die nähe­ren Bedin­gun­gen, d.h. die Vor­aus­set­zun­gen bzw. Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten, bei deren Beach­tung die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist, fest­zu­le­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt kann die­ser Rege­lung jedoch nicht ent­nom­men wer­den, dass es in das Belie­ben der Mit­glied­staa­ten gestellt ist, ein­zel­ne Arz­nei­mit­tel von der Befrei­ung aus­zu­neh­men und damit den Anwen­dungs­be­reich des Art. 27 Abs. 1 Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie sei­nem Umfang nach zu beschrän­ken. Auf die­ses Ver­ständ­nis deu­tet die Rege­lung in Art. 27 Abs. 5 Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie hin, nach dem es dem in Art. 24 der Richt­li­nie Nr. 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren3 genann­ten Ver­brauch­steu­er­aus­schuss vor­be­hal­ten ist, auf ent­spre­chen­den Antrag eines Mit­glied­staats in bestimm­ten Fäl­len dena­tu­rier­tem Alko­hol die Steu­er­be­frei­ung zu ver­sa­gen. In die­sen Fäl­len hängt die Steu­er­be­frei­ung nicht von der kon­kre­ten Ver­wen­dung des ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Alko­hols, son­dern von des­sen Ver­gäl­lung nach den Vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats ab. Nur für die­je­ni­gen Erzeug­nis­se, für die auf­grund ihrer Dena­tu­rie­rung eine ver­wen­dungs­un­ab­hän­gi­ge Begüns­ti­gung vor­ge­se­hen ist, besteht die Mög­lich­keit eines Aus­schlus­ses von der Befrei­ung. Eine sol­che Mög­lich­keit besteht für ande­re Erzeug­nis­se, wie z.B. für Arz­nei­mit­tel, hin­ge­gen nicht. Bei die­sen Erzeug­nis­sen kön­nen die Mit­glied­staa­ten einem Miss­brauch nur durch die Fest­le­gung von Bedin­gun­gen ‑z.B. durch die Ein­füh­rung eines nach Art. 27 Abs. 6 Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie aus­drück­lich vor­ge­se­he­nen Ent­las­tungs­ver­fah­rens- begeg­nen. Die­se dür­fen jedoch nicht dazu füh­ren, dass eine Steu­er­be­frei­ung von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen ist.

Für die­ses Rechts­ver­ständ­nis spre­chen auch die Aus­füh­run­gen des EuGH zum natio­nal-recht­li­chen Aus­schluss uni­ons­recht­lich fest­ge­leg­ter obli­ga­to­ri­scher Mehr­wert­steu­er- und Ener­gie­steu­er­be­frei­un­gen. Zwar kön­nen die zur Mehr­wert­steu­er ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen des EuGH nicht ohne Wei­te­res auf das Ver­brauch­steu­er­recht über­tra­gen wer­den, doch sind ihnen Aus­sa­gen zu den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zu ent­neh­men. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die in Art. 27 Abs. 1 Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie nor­mier­te Ermäch­ti­gung den Rege­lun­gen in Art. 14 Abs. 1 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unter­abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern nach­ge­bil­det ist, die die Steu­er­be­frei­un­gen in Fäl­len der Ein­fuhr und der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung betref­fen. Hin­sicht­lich der Steu­er­be­frei­ung inner­ge­mein­schaft­li­cher Lie­fe­run­gen ist der EuGH, Ent­schei­dung4 zu ent­neh­men, dass die Maß­nah­men, die die Mit­glied­staa­ten erlas­sen kön­nen, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­hin­dern, nicht so ein­ge­setzt wer­den dür­fen, dass sie im Ergeb­nis die Steu­er­be­frei­ung ver­hin­dern.

In Bezug auf die in Art. 14 Abs. 1 der Richt­li­nie 2003/​96/​EG (Ener­gie­StRL) des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom5 fest­ge­leg­ten obli­ga­to­ri­schen Ener­gie­steu­er­be­frei­un­gen hat der EuGH unter Hin­weis auf die zur Mehr­wert­steu­er ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen aus­ge­führt, dass die Unbe­dingt­heit einer Ver­pflich­tung zur Steu­er­be­frei­ung nach stän­di­ger Recht­spre­chung kei­nes­wegs dadurch in Fra­ge gestellt wird, dass den Mit­glied­staa­ten in einem ers­ten Satz­teil wie dem in Art. 14 Abs. 1 Ener­gie­StRL ein Gestal­tungs­spiel­raum ein­ge­räumt wird, wonach die Befrei­un­gen von den Mit­glied­staa­ten "unter den Vor­aus­set­zun­gen gewährt wer­den, die sie zur Sicher­stel­lung der kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung sol­cher Befrei­un­gen und zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑ver­mei­dung oder Miss­brauch fest­le­gen"6. Die Recht­spre­chung, die zur Ver­sa­gung einer Steu­er­be­frei­ung durch Ver­säum­nis­se bei der frist- und ord­nungs­ge­mä­ßen Umset­zung von Richt­li­ni­en ergan­gen ist, lässt sich auf den Fall über­tra­gen, in dem ein Mit­glied­staat eine obli­ga­to­ri­sche Befrei­ung durch eine ent­spre­chen­de Anord­nung in den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen von vorn­her­ein nicht gewährt. Denn auch in die­sem Fall wird die Unbe­dingt­heit einer Ver­pflich­tung zur Steu­er­be­frei­ung miss­ach­tet.

Aus den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen folgt, dass Deutsch­land dadurch gegen sei­ne Ver­pflich­tung aus Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie ver­sto­ßen hat, dass es als Arz­nei­mit­tel zuge­las­se­ne rei­ne Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen von der nach gel­ten­dem Uni­ons­recht zwin­gend zu gewäh­ren­den Befrei­ung aus­ge­nom­men hat. Dabei ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt unbe­acht­lich, dass die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on nach Über­sen­dung des Brannt­wMonG zur Erfül­lung der sich aus Art. 31 Abs. 2 RL 92/​12/​EWG erge­ben­den Ver­pflich­tung die unzu­läng­li­che Umset­zung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie gegen­über Deutsch­land nicht bean­stan­det hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs kann sich der Ein­zel­ne in den Fäl­len, in denen die Bestim­mun­gen einer Richt­li­nie inhalt­lich unbe­dingt und hin­rei­chend genau sind, vor den natio­na­len Gerich­ten gegen­über dem Staat auf die­se Bestim­mun­gen beru­fen, wenn die­ser die Richt­li­nie nur unzu­läng­lich in das natio­na­le Recht umge­setzt hat7. Im Streit­fall erfüllt die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alko­hol­struk­tur­richt­li­nie die an die Bestimmt­heit einer Rege­lung zu stel­len­den Vor­aus­set­zun­gen, so dass sich die Arz­nei­mit­tel­her­stel­le­rin auf sie beru­fen kann. Da ihr somit ein Anspruch auf die begehr­te Steu­er­be­frei­ung zusteht, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung dar­über, ob sich die vom Haupt­zoll­amt erteil­te Erlaub­nis auch auf den Aus­schluss rei­ner Alko­hol-Was­ser-Mischun­gen nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 Brannt­wMonG bezo­gen hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2015 – VII R 22/​14

  1. ABl.EG Nr. 22, 369/​65 []
  2. ABl.EG Nr. L 311/​67 []
  3. ABl.EG Nr. L 76/​1 []
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C‑409/​04 ‑Teleos‑, Slg. 2007, I‑7797, m.w.N. []
  5. ABl.EU Nr. L 283/​51 []
  6. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 – C‑226/​07 -Flug­ha­fen Köln/​Bonn, Slg. 2008, I‑5999, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern 2008, 270 []
  7. EuGH, Urtei­le vom 11.07.2002 – C‑62/​00 ‑Marks & Spen­cer, Slg. 2002, I‑6325; und vom 05.10.2004 – C‑397/​01 bis – C‑403/​01 ‑Pfeif­fer, Slg. 2004, I‑8835; BFH, Urteil vom 27.06.2006 – VII R 62/​05, BFH/​NV 2006, 2132 []