Anlauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist für eine Bedarfs­be­wer­tung

For­dert das Lage­fi­nanz­amt vom Steu­er­pflich­ti­gen inner­halb der Fest­stel­lungs­frist eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er an, führt dies unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Erstat­tung der Anzei­ge nach §§ 18 und 19 GrEStG zu einer Anlauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist.

Anlauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist für eine Bedarfs­be­wer­tung

Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG 2005 [1] sind die Grund­be­sitz­wer­te (§ 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 und 3 BewG) geson­dert fest­zu­stel­len, wenn sie für die Erb­schaft­steu­er oder Grund­er­werb­steu­er erfor­der­lich sind (Bedarfs­be­wer­tung).

Für die Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten gel­ten gemäß § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG die Vor­schrif­ten der AO über die Fest­stel­lung von Ein­heits­wer­ten des Grund­be­sit­zes sinn­ge­mäß. Das für die Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten zustän­di­ge Finanz­amt kann nach § 138 Abs. 6 BewG von jeder­mann, für des­sen Besteue­rung eine Bedarfs­be­wer­tung erfor­der­lich ist, die Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung inner­halb einer von ihm zu bestim­men­den Frist, die min­des­tens einen Monat betra­gen muss, ver­lan­gen.

Die Frist für die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen ist unab­hän­gig von der Fest­set­zungs­frist für die Fol­ge­steu­ern zu ermit­teln [2]. Sie kann spä­ter begin­nen als die Fest­set­zungs­frist für die Fol­ge­steu­ern und daher noch lau­fen, nach­dem die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen ist. Für einen sol­chen Fall sieht § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist für die Fol­ge­steu­ern vor.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Frist für die geson­der­te Fest­stel­lung von Ein­heits­wer­ten. Die­se Fest­stel­lungs­frist beginnt nach § 181 Abs. 3 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, auf des­sen Beginn die Haupt­fest­stel­lung, die Fort­schrei­bung, die Nach­fest­stel­lung oder die Auf­he­bung eines Ein­heits­werts vor­zu­neh­men ist. Ist eine Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des Ein­heits­werts abzu­ge­ben, beginnt die Fest­stel­lungs­frist gemäß § 181 Abs. 3 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, auf des­sen Beginn die Ein­heits­wert­fest­stel­lung vor­zu­neh­men oder auf­zu­he­ben ist.

Auf­grund der gemäß § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG gebo­te­nen sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten auf die Bedarfs­be­wer­tung beginnt die Frist für die Fest­stel­lung eines Grund­be­sitz­werts für die Erb­schaft­steu­er oder Grund­er­werb­steu­er grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in das der Bewer­tungs­stich­tag fällt. Auf den Beginn der Fest­set­zungs­frist für die Folgesteuer(n) kommt es nicht an [3].

Hat das Lage­fi­nanz­amt nach § 138 Abs. 6 BewG von einem Steu­er­pflich­ti­gen eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung ange­for­dert, führt dies nach Maß­ga­be des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO die­sem Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über zu einer Anlauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist [4]. Die Fest­stel­lungs­frist beginnt mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, auf des­sen Beginn die Wert­fest­stel­lung vor­zu­neh­men ist. Es genügt dabei, wenn das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­er­klä­rung ver­langt, bevor die Fest­stel­lungs­frist abge­lau­fen ist [5]. Die Auf­for­de­rung zur Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung ver­pflich­tet den Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO zur Abga­be der Erklä­rung.

Die Anfor­de­rung einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung führt unab­hän­gig davon, wann die in §§ 18 und 19 GrEStG vor­ge­schrie­be­ne Anzei­ge erstat­tet wur­de, zur Anlauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist für die Bedarfs­be­wer­tung für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er. § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG knüpft auf­grund der aus­drück­li­chen Bezug­nah­me auf § 181 Abs. 3 Satz 2 AO hin­sicht­lich der Anlauf­hem­mung an den Zeit­punkt der Abga­be der ange­for­der­ten Fest­stel­lungs­er­klä­rung und nicht an den Zeit­punkt der Erstat­tung der Anzei­ge nach §§ 18 und 19 GrEStG an. Der Gesetz­ge­ber sieht in § 138 Abs. 6 BewG die Mög­lich­keit vor, über die Anzei­ge nach §§ 18 und 19 GrEStG hin­aus eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung als Grund­la­ge für die Bedarfs­be­wer­tung zu ver­lan­gen. Die durch die­ses Ver­lan­gen begrün­de­te Hand­lungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen beruht dar­auf, dass die Anzei­ge nach §§ 18 und 19 GrEStG gemäß § 20 GrEStG nicht alle Anga­ben zu ent­hal­ten braucht, die für die Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten regel­mä­ßig erfor­der­lich sind. Dem für die Bedarfs­be­wer­tung zustän­di­gen Finanz­amt soll auf­grund der vom Zeit­punkt der Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung abhän­gi­gen Anlauf­hem­mung eine aus­rei­chen­de Frist für die Bedarfs­be­wer­tung zur Ver­fü­gung ste­hen. Die­ses Ziel erreicht der Gesetz­ge­ber dadurch, dass er für die Fest­stel­lungs­frist eine vom Zeit­punkt der Erstat­tung der Anzei­ge nach §§ 18 und 19 GrEStG unab­hän­gi­ge Anlauf­hem­mung vor­sieht. Das hier­ge­gen ange­führ­te Urteil des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 18. Juli 2007 [6] hat­te kei­nen Bestand. Es wur­de durch den Bun­des­fi­nanz­hof [7] auf­ge­ho­ben.

Die­ses Ver­ständ­nis des § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i.V.m. § 181 Abs. 3 Satz 2 AO ent­spricht den Wer­tun­gen, die der Recht­spre­chung zur Anlauf­hem­mung bei der Schen­kungsteu­er zugrun­de lie­gen. For­dert die Finanz­be­hör­de nach Anzei­ge­er­stat­tung gemäß § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG die Ein­rei­chung einer Schen­kungsteu­er­erklä­rung (§ 31 Abs. 1 ErbStG), endet die Anlauf­hem­mung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach den BFH-Urtei­len vom 27. August 2008 [8] erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res nach dem Jahr der Steu­er­ent­ste­hung. Die blo­ße Erstat­tung der Anzei­ge führt noch nicht zu einer end­gül­ti­gen Been­di­gung der Anlauf­hem­mung. Die Schen­kungsteu­er­erklä­rung dient näm­lich wei­ter gehen­den Zwe­cken als die Anzei­ge nach § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG.

Ent­ge­gen der von der Klä­ge­rin im Kla­ge­ver­fah­ren ver­tre­te­nen Ansicht ergibt sich aus der Neu­re­ge­lung des Ver­fah­rens bei der Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten durch Art. 18 JStG 2007 [9] nichts ande­res. Zum einen ist die Neu­re­ge­lung gemäß § 158 Abs. 1 BewG n.F. [10] erst­mals für Besteue­rungs­zeit­punk­te nach dem 31.12.2006 anzu­wen­den und somit im Streit­fall nicht maß­geb­lich. Zum ande­ren hat sich durch die Neu­re­ge­lung im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang kei­ne Ände­rung erge­ben. Nun­mehr ist die Befug­nis des für die Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts zustän­di­gen Finanz­amts, von jeder­mann, für des­sen Besteue­rung eine geson­der­te Fest­stel­lung von Bedeu­tung ist, die Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung zu ver­lan­gen, in § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG n.F. vor­ge­se­hen. Gemäß § 153 Abs. 5 BewG n.F. ist § 181 Abs. 1 und 5 AO ent­spre­chend anzu­wen­den. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ord­net sei­ner­seits die sinn­ge­mä­ße Gel­tung der Vor­schrif­ten über die Durch­füh­rung der Besteue­rung für die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen an. Dies gilt auch für die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gemäß §§ 169 ff. AO und damit u.a. für die Rege­lung in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO [11]. Steu­er­erklä­rung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 2 AO die Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung.

Ist auf­grund des Ver­lan­gens des für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanz­amts gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG n.F. eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung ein­zu­rei­chen, beginnt somit die Frist für die Fest­stel­lung eines Grund­be­sitz­werts in sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Fest­stel­lungs­er­klä­rung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, es sei denn, dass die Fest­stel­lungs­frist in sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung des § 170 Abs. 1 AO spä­ter beginnt. Wenn die Anzei­ge nach §§ 18 und 19 GrEStG bereits in einem frü­he­ren Jahr erstat­tet wor­den war, ist dies auch inso­weit uner­heb­lich [12].

Die Fest­stel­lungs­frist war somit bei Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids vom 05.01.2010 noch nicht abge­lau­fen. Sie beträgt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re und hat nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist, begon­nen. Die Steu­er ist mit Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung der I‑GmbH in das Han­dels­re­gis­ter für den Sitz der Klä­ge­rin am 21.07.2005 ent­stan­den; denn die Ein­tra­gung führ­te gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwand­lungs­ge­set­zes zum Über­gang der der I‑GmbH gehö­ren­den Grund­stü­cke auf die Klä­ge­rin und somit zur Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG [13]. Da das Finanz­amt im Jahr 2009 und somit noch vor dem Ablauf der Frist die Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung ver­langt hat, kam es rück­wir­kend zu einer Anlauf­hem­mung von drei Jah­ren. Der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist ver­schob sich somit auf das Ende des Jah­res 2012. Der ange­foch­te­ne Fest­stel­lungs­be­scheid vom 05.01.2010 wur­de dem­nach inner­halb der Fest­stel­lungs­frist erlas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2013 – II R 59/​11

  1. Bewer­tungs­ge­set­zes in der im Jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung des Art. 1 Nr. 36 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 20.12.1996, BGBl – I 1996, 2049[]
  2. BFH, Urtei­le vom 27.04.1993 – VIII R 27/​92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; vom 12.07.2005 – II R 10/​04, BFH/​NV 2006, 228, und vom 25.11.2008 – II R 11/​07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; BFH, Beschluss vom 05.08.2004 – II B 26/​04, BFH/​NV 2005, 7[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; Hart­mann in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 153 BewG Rz 113 f.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2000 – II R 50/​98, BFHE 193, 48, BStBl II 2001, 14[]
  6. FG Ham­burg, Urteil vom 18.07.2007 – 3 K 70/​07, EFG 2007, 1978[]
  7. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – II R 9/​08, BFH/​NV 2009, 1832[]
  8. BFH, Urtei­le vom 27.08.2008 – II R 36/​06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232; und II R 37/​06, BFH/​NV 2009, 173[]
  9. vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878[]
  10. i.d.F. des Art. 18 Nr. 9 JStG 2007[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 7[]
  12. Hof­mann in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 4. Aufl., § 153 BewG Rz 14; Hal­ac­zinsky in Rössler/​Troll, BewG, § 153 Rz 25; zur Schen­kungsteu­er vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232; Hart­mann, a.a.O., § 153 BewG Rz 109 f.[]
  13. BFH, Urteil vom 29.09.2005 – II R 23/​04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137[]