Anteils­ver­ei­ni­gung in der Erbaus­ein­an­der­set­zung – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

Erwirbt ein Mit­er­be bei der Erbaus­ein­an­der­set­zung einen zum Nach­lass gehö­ren­den Anteil an einer Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft und führt die­ser Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einer Ver­ei­ni­gung von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft, ist die Anteils­ver­ei­ni­gung nicht nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Anteils­ver­ei­ni­gung in der Erbaus­ein­an­der­set­zung – und die Grund­er­werb­steu­er­be­frei­ung

Mit Abschluss des Erbaus­ein­an­der­set­zungs­ver­trags ist gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein steu­er­ba­rer Erwerbs­vor­gang ver­wirk­licht wor­den.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 1. Die Vor­schrift trägt dem Umstand Rech­nung, dass dem­je­ni­gen, der min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in sei­ner Hand ver­ei­nigt, eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Gesell­schafts­grund­stück zuwächst 2.

Der Erwerb einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er, wenn die Betei­li­gungs­quo­te von 95 % auf jeder Betei­li­gungs­stu­fe erreicht wird 3. Die Recht­spre­chung des BFH, nach der eine mit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG in der bis zur Ände­rung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2015 vom 02.11.2015 4 gel­ten­den Fas­sung im Fal­le ver­än­der­ter Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se bei der an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaft im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis eine voll­stän­di­ge Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des vor­aus­setzt 5, ist für die Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht maß­ge­bend 6.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der über­neh­men­de Erbe hat auf­grund der Erbaus­ein­an­der­set­zungs­ver­ein­ba­rung die rest­li­chen Antei­le an der A‑KG und der B‑GmbH erhal­ten, mit der Fol­ge, dass er zu 100 % als Kom­man­di­tist an der A‑KG und zu 100 % als Gesell­schaf­ter an deren Kom­ple­men­tä­rin, der B‑GmbH, betei­ligt ist. Damit ist ihm die Betei­li­gung der A‑KG an der grund­be­sit­zen­den G‑GmbH zuzu­rech­nen 7. Der über­neh­men­de Erbe ist mit­tel­bar zu 90 % an der G‑GmbH betei­ligt. Da er zugleich zu 10 % unmit­tel­bar an der G‑GmbH betei­ligt ist, sind mit dem Abschluss des Erbaus­ein­an­der­set­zungs­ver­trags alle Antei­le an der G‑GmbH in sei­ner Hand ver­ei­nigt.

Der auf­grund der Anteils­ver­ei­ni­gung fin­gier­te Grund­stücks­er­werb des über­neh­men­den Erben von der G‑GmbH ist nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG steu­er­be­freit.

Von der Besteue­rung aus­ge­nom­men ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Erwerb eines zum Nach­lass gehö­ri­gen Grund­stücks durch Mit­er­ben zur Tei­lung des Nach­las­ses. Ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand gehört, wenn der Erb­las­ser meh­re­re Erben hin­ter­lässt, zum Nach­lass, wenn er den Erben in die­ser Eigen­schaft in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit (vgl. § 2032 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) zusteht 8. Das Grund­stück muss zum unge­teil­ten Nach­lass gehö­ren 9. § 3 Nr. 3 GrEStG erfasst nach sei­nem Wort­laut nicht den Erwerb von Gesell­schafts­an­tei­len.

Erwirbt ein Mit­er­be bei der Erbaus­ein­an­der­set­zung einen zum Nach­lass gehö­ren­den Anteil an einer Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft und führt die­ser Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einer Ver­ei­ni­gung von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft, ist die Anteils­ver­ei­ni­gung nicht nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit 10.

Für die Steu­er­be­frei­ung ist an den fik­ti­ven Erwerb des Grund­stücks von der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­knüp­fen. Der Mit­er­be erwirbt danach zwar im Rah­men der Erbaus­ein­an­der­set­zung fik­tiv ein Grund­stück. Die­ses Grund­stück gehört aber nicht zum Nach­lass, son­dern ist ein Gesell­schafts­grund­stück 11. Zudem liegt grund­er­werb­steu­er­recht­lich kein Erwerb von der Erben­ge­mein­schaft, son­dern ein Erwerb von der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft vor. Auch zivil­recht­lich ist kein Grund­stücks­er­werb, son­dern ein Anteils­er­werb gege­ben.

Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG kann nicht des­halb gewährt wer­den, weil der fik­ti­ve Grund­stücks­er­werb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteils­über­tra­gung zwi­schen Mit­er­ben im Rah­men der Erbaus­ein­an­der­set­zung zurück­zu­füh­ren ist.

Die Recht­spre­chung zur Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG in Fäl­len, in denen durch die schenk­wei­se Über­tra­gung des Anteils an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft der Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird 12, ist nicht auf die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG über­trag­bar. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die dop­pel­te Belas­tung eines Lebens­vor­gangs mit Grund­er­werb­steu­er und Erb­schaft­steu­er bzw. Schen­kungsteu­er zu ver­mei­den. Im Hin­blick auf die­sen Geset­zes­zweck hat der BFH den rechts­tech­ni­schen Anknüp­fungs­punk­ten, die für die Grund­er­werb­steu­er und die Erb­schaft­steu­er bzw. Schen­kungsteu­er unter­schied­lich sind, sowohl bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steu­er­ba­ren Gesell­schaf­ter­wech­sel durch schenk­wei­se Über­tra­gung der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft als auch bei einer Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch schenk­wei­se Über­tra­gung der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­ne Bedeu­tung zuge­mes­sen und die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hin­sicht­lich der schenk­wei­sen Anteils­über­tra­gung gewährt 13. Maß­ge­bend ist jeweils, dass nur ein Lebens­sach­ver­halt ‑die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung eines Anteils an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft- gege­ben ist, der der Schen­kungsteu­er unter­liegt. Der durch die schenk­wei­se Zuwen­dung eines Gesell­schafts­an­teils aus­ge­lös­te, der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­de Rechts­vor­gang ist des­halb ‑zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­las­tung- inso­weit von der Grund­er­werb­steu­er zu befrei­en, als er auf die­ser frei­ge­bi­gen Zuwen­dung beruht.

Dem­ge­gen­über ist eine erwei­tern­de Aus­le­gung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht gebo­ten. Es gibt kei­nen sach­li­chen Grund dafür, die Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteils­über­tra­gung durch einen Mit­er­ben im Rah­men der Erbaus­ein­an­der­set­zung beruht, wegen des fik­ti­ven Grund­stücks­er­werbs von der Kapi­tal­ge­sell­schaft abwei­chend vom Wort­laut des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er zu befrei­en. Hier­für reicht es nicht aus, dass die Vor­schrift die Über­tra­gung von Grund­stü­cken zur Tei­lung eines Nach­las­ses begüns­ti­gen will.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­ei­ni­gung aller Antei­le an der G‑GmbH in der Hand des über­neh­men­den Erben nicht steu­er­be­freit, soweit der über­neh­men­de Erbe Antei­le an der A‑KG und der B‑GmbH auf­grund der Erbaus­ein­an­der­set­zung von S erhal­ten hat.

Beim Erlass des erst­ma­li­gen Steu­er­be­scheids vom 27.06.2007 war noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten.

Die Fest­set­zungs­frist, die nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) regel­mä­ßig vier Jah­re beträgt, hat gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wegen der feh­len­den Anzei­ge der Anteils­ver­ei­ni­gung durch den über­neh­men­den Erben erst mit Ablauf des 31.12 2004 begon­nen und ende­te daher am 31.12 2008.

Der über­neh­men­de Erbe hat den auf die Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le an der G‑GmbH in sei­ner Hand gerich­te­ten Erbaus­ein­an­der­set­zungs­ver­trag vom 08.06.2001 dem Finanz­amt nicht ange­zeigt, obwohl er hier­zu nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG ver­pflich­tet war.

Die Anzei­ge des über­neh­men­den Erben wur­de auch nicht durch die Anzei­ge des Notars an das Finanz­amt ersetzt. Die Anzei­ge muss grund­sätz­lich an die Grund­er­werb­steu­er­stel­le des zustän­di­gen Finanz­amts über­mit­telt wer­den 14. Es genügt aber auch, wenn sich eine nicht aus­drück­lich an die Grund­er­werb­steu­er­stel­le adres­sier­te Anzei­ge nach ihrem Inhalt ein­deu­tig an die Grund­er­werb­steu­er­stel­le rich­tet. Dazu ist erfor­der­lich, dass die Anzei­ge als eine sol­che nach dem GrEStG gekenn­zeich­net ist und ihrem Inhalt nach ohne wei­te­re Sach­prü­fung ‑ins­be­son­de­re ohne dass es inso­weit einer nähe­ren Auf­klä­rung über den Anlass der Anzei­ge und ihre grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Rele­vanz bedürf­te- an die Grund­er­werb­steu­er­stel­le wei­ter­zu­lei­ten ist. Der Notar hat den Ver­trag nicht der Grund­er­werb­steu­er­stel­le, son­dern der Ver­an­la­gungs­stel­le des Finanz­amt über­sandt und die Anzei­ge auch nicht als eine sol­che nach dem GrEStG gekenn­zeich­net.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 – II R 35/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 12.02.2014 – II R 46/​12, BFHE 244, 455, BSt­Bl II 2014, 536, Rz 14, 17; und vom 20.01.2015 – II R 8/​13, BFHE 248, 252, BSt­Bl II 2015, 553, Rz 19, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 455, BSt­Bl II 2014, 536, Rz 14, 17, und in BFHE 248, 252, BSt­Bl II 2015, 553, Rz 19[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/​08, BFHE 231, 239, BSt­Bl II 2011, 225, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG[]
  4. BGBl I 2015, 1834[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833[]
  6. vgl. Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 1 Rz 333[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2001 – II R 66/​98, BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2001 – II R 5/​99, BFH/​NV 2001, 938[]
  9. Hei­ne in Wilms/​Jochum, ErbStG, § 3 GrEStG Rz 69; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 3 Rz 27; Pahl­ke, a.a.O., § 3 Rz 177[]
  10. Pahl­ke, a.a.O., § 3 Rz 176 a.E.; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 3 Rz 290[]
  11. Hei­ne, GmbH-Rund­schau 2005, 81[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – II R 21/​10, BFHE 237, 466, BSt­Bl II 2012, 793[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.10.2006 – II R 79/​05, BFHE 215, 286, BSt­Bl II 2007, 409, und in BFHE 237, 466, BSt­Bl II 2012, 793[]
  14. BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/​13, BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777[]