Anzei­ge­pflicht bei Erb­fäl­len – und die Festsetzungsverjährung

Gemäß § 47 AO erlö­schen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis u. a. durch Ver­jäh­rung. Eine Steu­er­fest­set­zung ist daher nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO); die­se beträgt gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO regel­mä­ßig vier Jah­re und beginnt grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ent­steht die Steu­er bei Erwer­ben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers.

Ist eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen oder eine Anzei­ge zu erstat­ten, beginnt die Fest­set­zungs­frist abwei­chend hier­von erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung oder die Anzei­ge ein­ge­reicht wur­de, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO). Die Anlauf­hem­mung dient dem Siche­rungs­zweck, eine Ver­kür­zung der Bear­bei­tungs­zeit des Finanz­amts – ggf. gezielt ‑durch Ver­zö­ge­rung bei­spiels­wei­se einer Anzei­ge zu ver­mei­den ^[1].

Gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG ist jeder der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­de Erwerb vom Erwer­ber bin­nen einer Frist von drei Mona­ten nach erlang­ter Kennt­nis von dem Anfall dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt schrift­lich anzu­zei­gen. Bei meh­re­ren Erwer­bern ist grund­sätz­lich jeder Erwer­ber anzei­ge­pflich­tig ^[2]. Der Inhalt der Anzei­ge ergibt sich aus § 30 Abs. 4 ErbStG.

Im Streit­fall oblag dem Mit­er­ben nach dem Erb­las­ser die Pflicht, sei­nen Erwerb nach § 30 Abs. 1 ErbStG beim Finanz­amt schrift­lich anzu­zei­gen. Ihm war sein Erwerb auf­grund des Schrei­bens des Nach­lass­ge­richts, spä­tes­tens jedoch mit Ertei­lung des Erb­scheins bekannt geworden.

Die Anzei­ge­pflicht des Mit­er­ben war nicht nach § 30 Abs. 3 ErbStG i. d. F. bis 31.12.2008 entfallen.

Einer Anzei­ge bedarf es nach § 30 Abs. 3 S. 1 ErbStG i. d. F. bis 31.12.2008 nicht, wenn der Erwerb auf einer von einem deut­schen Gericht oder einem deut­schen Notar eröff­ne­ten Ver­fü­gung von Todes wegen beruht und sich aus der Ver­fü­gung das Ver­hält­nis des Erwer­bers zum Erb­las­ser unzwei­fel­haft ergibt. Bei gesetz­li­cher Erb­fol­ge obliegt dem Erwer­ber man­gels Vor­lie­gen einer Ver­fü­gung von Todes wegen stets eine Anzei­ge­pflicht nach § 30 Abs. 1 ErbStG ^[3].

Im Streit­fall beruh­te der Erwerb des Mit­er­ben auf gesetz­li­cher Erb­fol­ge, eine Ver­fü­gung von Todes wegen hat­te der Erb­las­ser nicht errich­tet. Ein Weg­fall der Anzei­ge­pflicht nach § 30 Abs. 3 S. 1 ErbStG kommt daher nicht in Betracht.

.03. Die Anzei­gen des Stan­des­am­tes, der Ban­ken und Ver­si­che­rung sowie des Nach­lass­ge­richts berüh­ren die Anzei­ge­pflicht des Mit­er­ben als Erwer­ber nicht.

Im Erb­schaft­steu­er­recht exis­tiert ein Sys­tem von Anzei­ge­pflich­ten, wel­ches in sei­ner Gesamt­heit dem Finanz­amt eine voll­stän­di­ge Erfas­sung der Steu­er­fäl­le ermög­li­chen und die steu­er­rele­van­ten aus den ange­zeig­ten Fäl­len her­aus­fil­tern soll ^[4]. Im Streit­fall waren dies insbesondere:

Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG haben die Stan­des­äm­ter die Ster­be­fäl­le und gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG die Gerich­te und Nota­re u. a. die Ertei­lung von Erb­schei­nen dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt schrift­lich anzu­zei­gen. Die Ster­be­fall­mit­tei­lung hat bin­nen zehn Tagen nach Ablauf des Kalen­der­mo­nats zu erfol­gen (§ 4 Abs. 1 S. 1 ErbStDV), das Gericht hat die Ertei­lung eines Erb­scheins unver­züg­lich nach dem aus­lö­sen­den Ereig­nis dem zustän­di­gen Finanz­amt anzu­zei­gen (§§ 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 3 ErbStDV).

Gemäß § 33 Abs. 1 ErbStG haben die­je­ni­gen, die sich geschäfts­mä­ßig mit der Ver­wah­rung oder Ver­wal­tung frem­den Ver­mö­gens befas­sen, die in ihrem Gewahr­sam befind­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und die gegen sie gerich­te­ten For­de­run­gen, die beim Tod eines Erb­las­sers zu des­sen Ver­mö­gen gehör­ten oder über die dem Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes die Ver­fü­gungs­macht zustand, dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt schrift­lich anzu­zei­gen; die Anzei­ge­frist beträgt grund­sätz­lich einen Monat nach Bekannt­wer­den des Todes­fal­les (§ 33 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 ErbStG). Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men haben, bevor sie Ver­si­che­rungs­sum­men oder Leib­ren­ten einem ande­ren als dem Ver­si­che­rungs­neh­mer aus­zah­len oder zur Ver­fü­gung stel­len, hier­von dem Finanz­amt schrift­lich Anzei­ge zu erstat­ten (§ 33 Abs. 3 ErbStG).

Anzei­ge­pflich­ten Drit­ter kön­nen im Hin­blick auf die Pflicht zur Anzei­ge des Erwerbs ledig­lich dazu füh­ren, dass die Anzei­ge­pflicht des Erwer­bers nach der Vor­schrift des § 30 Abs. 3S. 2 ErbStG ent­fällt ^[5]. Das Sys­tem der Anzei­ge­pflich­ten soll eine mög­lichst voll­stän­di­ge Erfas­sung aller Erwer­be sicher­stel­len und dem Finanz­amt die Prü­fung erleich­tern, ob und wen es im Ein­zel­fall zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung auf­zu­for­dern hat ^[6].

Im Streit­fall war der Mit­er­be trotz der Anzei­gen durch das Stan­des­amt, das Nach­lass­ge­richt, zwei Ban­ken, eine Bau­spar­kas­se sowie eine Lebens­ver­si­che­rung nicht von sei­ner Anzei­ge­pflicht gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG befreit worden.

Das Bestehen der Anzei­ge­pflicht des Mit­er­ben nach § 30 Abs. 1 ErbStG führt im Streit­fall dazu, dass der Lauf der Fest­set­zungs­ver­jäh­rungs­frist erst mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jah­res nach dem Jahr der Steu­er­ent­ste­hung beginnt.

Besteht eine Anzei­ge­pflicht, wird die Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich nur durch eine Anzei­ge des Steu­er­pflich­ti­gen selbst, eines Ver­tre­ters oder einer für ihn han­deln­den Per­son been­det und die Fest­set­zungs­frist aus­ge­löst ^[7]. Anzei­gen nach §§ 33, 34 ErbStG haben kei­nen Ein­fluss auf den Anlauf der Fest­set­zungs­frist ^[8], denn der Wort­laut des § 170 Abs. 2 S.01. Nr. 1 AO sieht mit der Abga­be einer Steu­er­erklä­rung oder Steu­er­an­mel­dung bzw. der Erstat­tung einer Anzei­ge eine Hand­lungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen vor.

Im Streit­fall hat der Mit­er­be bis zum Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahr nach Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs sei­nen Erwerb nicht beim Finanz­amt C gemäß § 30 Abs. 1 ErbStG ange­zeigt und dadurch die Anlauf­hem­mung des Beginns der Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf der 3‑Jah­res-Frist beendet.

.02. Auch bei einer am Siche­rungs­zweck aus­ge­rich­te­ten ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des Wort­lauts des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ergibt sich kein Anlauf der Fest­set­zungs­frist zu einem frü­he­ren Zeitpunkt.

Ist ein Rechts­vor­gang durch einen von meh­re­ren Anzei­ge­pflich­ti­gen ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt wor­den, wird der Beginn der Fest­set­zungs­frist nicht dadurch wei­ter hin­aus­ge­scho­ben, dass für den­sel­ben Rechts­vor­gang zur Anzei­ge Ver­pflich­te­te ihre Anzei­ge­pflicht nicht erfüllt haben ^[9]. Sind dem Finanz­amt alle für die Prü­fung eines steu­er­ba­ren Vor­gangs und die Ein­lei­tung eines Besteue­rungs­ver­fah­rens erfor­der­li­chen Umstän­de z. B. durch die Steu­er­erklä­rung eines Allein­er­ben bekannt gewor­den, erfor­dert der Siche­rungs­zweck des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO kein wei­te­res Hin­aus­schie­ben des Beginns der Fest­set­zungs­frist für ande­re Erwer­ber ^[10]; aus­rei­chend ist die nament­li­che Bezeich­nung des Erb­las­sers und des ande­ren Erwer­bers sowie die Mit­tei­lung des Rechts­grun­des für des­sen Erwerb. Als Rechts­grund eines Erwerbs sieht § 30 Abs. 4 Nr. 4 ErbStG bei­spiels­wei­se gesetz­li­che Erb­fol­ge, Ver­mächt­nis oder Aus­stat­tung vor. Nach Erstat­tung einer Anzei­ge nach § 30 Abs. 1 ErbStG ist eine (wei­te­re) Anlauf­hem­mung gerecht­fer­tigt, wenn das Finanz­amt den Steu­er­pflich­ti­gen zur Ein­rei­chung einer Steu­er­erklä­rung auf­ge­for­dert hat; bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erstat­tung der Anzei­ge führt erst die dem Finanz­amt nach­fol­gend durch die Ein­rei­chung der ange­for­der­ten Steu­er­erklä­rung ver­mit­tel­te Kennt­nis zur (end­gül­ti­gen) Been­di­gung der Anlauf­hem­mung ^[6].

Liegt eine unvoll­stän­di­ge Anzei­ge vor, ist ent­schei­den­des Kri­te­ri­um, ob die der Finanz­be­hör­de zur Ver­fü­gung ste­hen­de Bear­bei­tungs­zeit dadurch ver­kürzt wird oder nicht ^[11]. So erfor­dert eine Anzei­ge zur Been­di­gung der Anlauf­hem­mung im Bereich des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes die Bezeich­nung des Grund­stücks nach Grund­buch, Katas­ter, Stra­ße und Haus­num­mer (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG), eine Anzei­ge ohne die­se Anga­ben ver­kürzt die dem Finanz­amt zur Ver­fü­gung ste­hen­de Bear­bei­tungs­zeit ^[12].

Im Streit­fall ist in den Jah­ren 2006 bis 2009 kei­ne Anzei­ge bzw. Steu­er­erklä­rung eines Mit­er­ben des Mit­er­ben nach dem Erb­las­ser – also von Ehe­frau oder /​. – mit Anga­ben über den Erwerb des Mit­er­ben aus dem Erb­fall beim Finanz­amt ein­ge­gan­gen, wel­che dem Mit­er­ben im Hin­blick auf den Beginn der Fest­set­zungs­frist zugu­te kom­men könn­te; die gemein­sa­me Steu­er­erklä­rung wur­de erst im Jahr 2010 eingereicht.

Bei Gesamt­be­trach­tung aller beim Finanz­amt betref­fend den Erb­fall zunächst ein­ge­gan­ge­nen Anzei­gen nach § 33, 34 ErbStG gin­gen aus die­sen weder der Mit­er­be als Erwer­ber noch ein Rechts­grund für einen Erwerb her­vor: Die Ster­be­fall­mit­tei­lung des Stan­des­amts A-Stadt ent­hält ledig­lich Namen und Anschrif­ten der Ehe­gat­tin und Kin­der des Erb­las­sers, wobei eine Bezeich­nung als „Kinder/​Abkömmlinge“ nur das per­sön­li­che Ver­hält­nis des Mit­er­ben zum Erb­las­ser wie­der­gibt und nicht den Rechts­grund eines Erwerbs bil­det (vgl. § 30 Abs. 4 Nr. 5 ErbStG; BFH, Urteil vom 16.10.1996 – II R 43/​96, BStBl II 1997, 73). Die Mit­tei­lung der zwi­schen einem Erwer­ber und dem Erb­las­ser bestehen­den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se lässt kei­nen zwin­gen­den Schluss dar­auf zu, ob ein steu­er­ba­rer Erwerbs­vor­gang vor­liegt oder nicht ^[13]. Wür­de man dar­über hin­aus die inso­weit all­ge­mei­nen Anga­ben in den Ster­be­fall­mit­tei­lun­gen, wel­che nach § 4 ErbStDV für jeden Todes­fall an das Finanz­amt zu über­mit­teln sind, als aus­rei­chend in die­sem Sin­ne erach­ten, hät­te es einer Rege­lung wei­te­rer Anzei­ge­pflich­ten im ErbStG sowie der Anlauf­hem­mung in Bezug auf die Fest­set­zungs­frist der Erb­schaft­steu­er nicht bedurft. Auch aus den Mit­tei­lun­gen der Bank 1, der Bank A‑Stadt sowie der Bau­spar­kas­se geht kein Erwer­ber bzw. Rechts­grund für einen Erwerb her­vor, in der Anzei­ge der E Lebens­ver­si­che­rung a. G. ist auf die Bezugs­be­rech­ti­gung im Todes­fall abgestellt.

Gehen aus der Gesamt­heit der dem Finanz­amt vor­lie­gen­den Anzei­gen Erb­las­ser, Erwer­ber und Rechts­grund für den Erwerb nicht her­vor, ist die dem Finanz­amt zur Ver­fü­gung ste­hen­de Bear­bei­tungs­zeit ver­kürzt und die Anlauf­hem­mung nicht been­det. Im Streit­fall waren dem Finanz­amt kei­ne erbrecht­li­chen Ver­hält­nis­se mit­ge­teilt wor­den, der der Erb­schaft- und Schen­kungs­steu­er­stel­le zunächst bekannt gewor­de­ne Umfang des Nach­lass­ver­mö­gens gab auf­grund der nach §§ 16, 17 ErbStG bestehen­den Frei­be­trä­ge kei­nen Anlass für wei­te­re Ermittlungen.

Auf­grund der Begren­zung der Anlauf­hem­mung gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO auf den Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahrs des auf die Steu­er­ent­ste­hung fol­gen­den Kalen­der­jah­res begann die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist im Streit­fall mit Ablauf des Kalen­der­jah­res 2009. Die Anzei­ge durch das A‑Stadt – Nach­lass­ge­richt, die vom Mit­er­ben unter­zeich­ne­te Erb­schaft­steu­er­erklä­rung sowie die Auf­for­de­rung an Ehe­frau zur Abga­be einer Erb­schaft­steu­er­erklä­rung erfolg­ten erst nach die­sem Zeit­punkt im Jahr 2010 und hat­ten damit kei­ne Aus­wir­kung mehr auf das Ende der Anlauf­hem­mung, eben­so wie eine an den Mit­er­ben gerich­te­te Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung in die­sem Zeit­punkt nicht mehr in den Lauf der Fest­set­zungs­frist ein­ge­grif­fen hätte.

Finanz­ge­richt Nürn­berg, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2015 – – 4 K 317/​14

1. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 30 Rn. 3; BFH, Urteil vom 27.08.2008 – II R 36/​06, BStBl II 2009, 232[↩]
2. Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 30 Rn. 6[↩]
3. Theml, DStR 1998, 1118[↩]
4. Kien-Hüm­bert in Moench/​Weinmann, ErbStG, § 30 Rn. 1, § 33 Rn. 1, § 34 Rn. 1[↩]
5. BFH, Urteil vom 26.10.2006 – II R 16/​05, BFH/​NV 2007, 852[↩]
6. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – II R 36/​06, BStBl II 2009, 232[↩][↩]
7. BFH, Urteil vom 26.10.2006 – II R 16/​05, BFH/​NV 2007, 852; BFH, Beschluss vom 07.12.1999 – II B 79/​99, BStBl II 2000, 233[↩]
8. BFH, Urteil vom 26.10.2006 – II R 16/​05, BFH/​NV 2007, 852; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 2[↩]
9. BFH, Urteil vom 26.10.2006 – II R 16/​05, BFH/​NV 2007, 852; BFH, Urteil vom 06.07.2005 – II R 9/​04, BStBl II 2005, 780; BFH, Urteil vom 30.10.1996 – II R 70/​94, BStBl II 1997, 11[↩]
10. BFH, Urteil vom 30.10.1996 – II R 70/​94, BStBl II 1997, 11[↩]
11. BFH, Beschluss vom 17.08.2009 – II B 172/​08, BFH/​NV 2009, 1970 zur Grund­er­werb­steu­er[↩]
12. BFH, Beschluss vom 17.08.2009 – II B 172/​08, BFH/​NV 2009, 1970[↩]
13. BFH, Urteil vom 16.10.1996 – II R 43/​96, BStBl II 1997, 73[↩]