Auf­schie­bend beding­ter Grund­stücks­kauf – und die Grund­er­werb­steu­er

Hat eine Gesell­schaft ein Grund­stück unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung gekauft, so gehört es i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG erst ab Ein­tritt der Bedin­gung zu ihrem Ver­mö­gen, und zwar auch dann, wenn bereits zuvor die Auf­las­sung erklärt wird.

Auf­schie­bend beding­ter Grund­stücks­kauf – und die Grund­er­werb­steu­er

Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, so unter­liegt nach die­ser Vor­schrift u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, der Grund­er­werb-steu­er, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den, soweit eine Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt der Ver­trag vom 28.10.2006, da der Klä­ger bei des­sen Erfül­lung Allein­ge­sell­schaf­ter der GmbH wur­de und zum Ver­mö­gen der GmbH auch ohne Berück­sich­ti­gung der Grund­stü­cke in G inlän­di­sche Grund­stü­cke gehör­ten.

Ob ein Grund­stück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft "gehört", rich­tet sich weder nach Zivil­recht noch nach § 39 AO. Maß­ge­bend ist viel­mehr die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Zurech­nung. Ein Grund­stück "gehört" der Gesell­schaft i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn es ihr im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er­schuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Vor­gang auf­grund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nun­mehr auch 3a GrEStG fal­len­den Erwerbs­vor­gangs grund­er­werb­steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen ist 1. Umge­kehrt folgt dar­aus, dass ein Grund­stück nicht mehr zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft "gehört", wenn es zwar noch in ihrem Eigen­tum steht bzw. ihr bewer­tungs­recht­lich zuzu­rech­nen ist, es aber vor Ent­ste­hung der Steu­er­schuld Gegen­stand eines Ver­äu­ße­rungs­vor­gangs i.S. des § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG war 2.

Für die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Zurech­nung genügt es dabei nicht, wenn ledig­lich ein Erwerbs­vor­gang i.S. des § 23 GrEStG ver­wirk­licht wur­de 3. Viel­mehr muss einer der in § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG gere­gel­ten Tat­be­stän­de i.S. des § 38 AO ver­wirk­licht wor­den sein. Die Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ste­hen nach § 38 AO, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft. Solan­ge die Grund­er­werb­steu­er noch nicht ent­stan­den ist, ist die Annah­me, das gekauf­te Grund­stück gehö­re bereits i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Ver­mö­gen des Erwer­bers, nicht gerecht­fer­tigt.

Die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG setzt nach dem Wort­laut der Vor­schrift die Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­eig­nung vor­aus. Die­ser Anspruch muss im Regel­fall zivil­recht­lich wirk­sam und durch­setz­bar sein 4, soweit sich nicht wie etwa bei Beur­kun­dungs­män­geln aus § 41 Abs. 1 AO etwas ande­res ergibt 5.

Wird ein Kauf­ver­trag über ein Grund­stück unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung (§ 158 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) geschlos­sen, ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor Ein­tritt der Bedin­gung noch nicht erfüllt. Bis zum Ein­tritt der Bedin­gung besteht ein Schwe­be­zu­stand, wäh­rend­des­sen dem Käu­fer noch kein durch­setz­ba­rer Anspruch auf Über­eig­nung des Grund­stücks zusteht 6. Die­se Aus­le­gung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG fin­det ihre Bestä­ti­gung in § 14 Nr. 1 GrEStG. Nach die­ser Vor­schrift ent­steht die Steu­er mit dem Ein­tritt der Bedin­gung, wenn die Wirk­sam­keit eines Erwerbs­vor­gangs von dem Ein­tritt einer Bedin­gung abhän­gig ist. Das GrEStG knüpft somit die Leis­tungs­pflicht i.S. des § 38 AO nicht bereits an den Abschluss eines auf­schie­bend beding­ten Kauf­ver­trags über ein Grund­stück.

Wird bei einem auf­schie­bend beding­ten Grund­stücks­kauf­ver­trag die Auf­las­sung bereits vor Bedin­gungs­ein­tritt erklärt, so unter­liegt die Auf­las­sung nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Auch ein auf­schie­bend beding­ter Kauf­ver­trag ist i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ein der Auf­las­sung vor­aus­ge­gan­ge­nes Rechts­ge­schäft, das einen Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det, und schließt daher die Anwen­dung des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG aus 7. Die Grund­er­werb­steu­er ent­steht dem­ge­mäß unge­ach­tet der Auf­las­sung erst mit Bedin­gungs­ein­tritt.

Aus § 41 Abs. 1 Satz 1 AO lässt sich ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt nichts ande­res ent­neh­men. Ist ein Rechts­ge­schäft unwirk­sam oder wird es unwirk­sam, so ist dies nach die­ser Vor­schrift für die Besteue­rung zwar uner­heb­lich, soweit und solan­ge die Betei­lig­ten das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis die­ses Rechts­ge­schäfts gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen las­sen. Dies gilt aber gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steu­er­ge­set­zen etwas ande­res ergibt. Die­se Aus­nah­me von der Regel des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO trifft auf­grund der aus­drück­lich ange­ord­ne­ten Sub­si­dia­ri­tät des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG gegen­über § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und der in § 14 Nr. 1 GrEStG getrof­fe­nen Rege­lung über die Steu­er­ent­ste­hung bei auf­schie­bend beding­ten Erwerbs­vor­gän­gen im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang zu und schließt die Anwen­dung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO aus.

Die Aus­füh­run­gen des BFH im Beschluss in BFH/​NV 2005, 1139, nach denen durch die wirk­sa­me Begrün­dung eines auf­schie­bend beding­ten Über­eig­nungs­an­spruchs das Grund­stück in den grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Zuord­nungs­be­reich des Erwer­bers gelangt, betref­fen nur das Ver­hält­nis des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG zu Nr. 1 der Vor­schrift und nicht die Fra­ge, ab wel­chem Zeit­punkt ein unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung gekauf­tes Grund­stück i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft "gehört".

Die­sel­ben Grund­sät­ze gel­ten auch für die Fra­ge, bis zu wel­chem Zeit­punkt ein Grund­stück zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft "gehört". Ver­kauft die Gesell­schaft das Grund­stück unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung, "gehört" es so lan­ge zu ihrem Ver­mö­gen, bis die Bedin­gung ein­tritt. Wird bereits zuvor die Auf­las­sung erklärt, spielt dies kei­ne Rol­le.

In der Erklä­rung der Auf­las­sung kann schon des­halb kei­ne Ver­trags­än­de­rungVer­zicht auf den Bedin­gungs­ein­tritt – gese­hen wer­den, weil die den Nota­ri­ats­an­ge­stell­ten erteil­te Auf­las­sungs­voll­macht sowie Durch­füh­rungs­voll­macht zur Abga­be aller erfor­der­li­chen Erklä­run­gen und Anträ­ge nicht die Voll­macht zu einer Ände­rung der Kauf­ver­trä­ge umfass­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2014 – II R 26/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 29.09.2004 – II R 14/​02, BFHE 207, 59, BSt­Bl II 2005, 148, unter II. 1.a; vom 19.12 2007 – II R 65/​06, BFHE 220, 542, BSt­Bl II 2008, 489, unter II. 1.b; vom 25.08.2010 – II R 65/​08, BFHE 231, 239, BSt­Bl II 2011, 225, Rz 14; und vom 15.12 2010 – II R 45/​08, BFHE 232, 218, BSt­Bl II 2012, 292, Rz 12[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 59, BSt­Bl II 2005, 148, unter II. 1.a, und in BFHE 232, 218, BSt­Bl II 2012, 292, Rz 12[]
  3. zur Ver­wirk­li­chung eines Erwerbs­vor­gangs in die­sem Sinn vgl. BFH, Urtei­le vom 17.09.1986 – II R 136/​84, BFHE 147, 538, BSt­Bl II 1987, 35; vom 08.02.2000 – II R 51/​98, BFHE 191, 411, BSt­Bl II 2000, 318; vom 29.09.2005 – II R 23/​04, BFHE 210, 531, BSt­Bl II 2006, 137, unter II. 1.a; und vom 28.03.2007 – II R 57/​05, BFH/​NV 2007, 1537, unter II. 1.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2013 – II R 11/​12, BFH/​NV 2014, 579, Rz 11[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.06.1991 – II R 83/​88, BFH/​NV 1992, 267; und vom 18.03.2005 – II R 19/​02, BFH/​NV 2005, 1368[]
  6. MünchKommBGB/H.P. Wes­ter­mann, 6. Aufl., § 158 Rz 38 bis 40; Soer­gel-Man­fred Wolf, BGB, 12. Aufl., § 158 Rz 14; Grie­ser, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2216[]
  7. BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – II B 115/​04, BFH/​NV 2005, 1139[]