Bedarfs­be­wer­tung eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks

Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG beträgt der Wert eines mit einem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks das 18, 6fache des nach den ver­trag­li­chen Bestim­mun­gen im Besteue­rungs­zeit­punkt zu zah­len­den jähr­li­chen Erb­bau­zin­ses. Die­se Rege­lung beruht auf dem Grund­ge­dan­ken, dass aus der Kapi­ta­li­sie­rung des Erb­bau­zin­ses auf den Wert des belas­te­ten Grund­stücks geschlos­sen wer­den kann 1.

Bedarfs­be­wer­tung eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks

Nach § 148 Abs. 1 Satz 3 BewG ist das Recht auf den Erb­bau­zins nicht Bestand­teil des Grund­stücks. Die­se Rege­lung stellt aus­drück­lich klar, dass der Anspruch auf den Erb­bau­zins nicht zusätz­lich zu dem nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermit­tel­ten Wert des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks anzu­set­zen ist.

Die in § 148 Abs. 1 BewG gere­gel­te Bewer­tung von Erb­bau­rech­ten und der durch die­se Rech­te belas­te­ten Grund­stü­cke ist zwar nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) vom 07.11.2006 1 BvL 10/​02 2 nicht mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Erfor­der­nis einer Bewer­tung, die die Wert­ver­hält­nis­se in ihrer Rela­ti­on rea­li­täts­ge­recht abbil­det, ver­ein­bar. § 148 BewG ist aber trotz des fest­ge­stell­ten Ver­fas­sungs­ver­sto­ßes anwend­bar, weil das BVerfG von einer Nich­tig­erklä­rung der Vor­schrift oder der For­de­rung nach einer rück­wir­ken­den Ände­rung abge­se­hen und auf die geplan­te Neu­re­ge­lung der Bewer­tung von Erb­bau­rech­ten und der durch die­se Rech­te belas­te­ten Grund­stü­cke in § 148 BewG hin­ge­wie­sen hat 3. Die­se Rege­lung ist inzwi­schen durch Art. 18 Nr. 4 i.V.m. Art.20 Abs. 6 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12 2006 4 mit Wir­kung zum 1.01.2007 erfolgt.

§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch nicht wegen eines Ver­sto­ßes gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Über­maß­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig. Der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks ist zwar nach dem Wort­laut der Vor­schrift nicht vor­ge­se­hen, aber bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung ‑unab­hän­gig von der Fort­gel­tungs­an­ord­nung- für den Fall zuzu­las­sen, dass andern­falls ein Ver­stoß gegen das grund­ge­setz­li­che Über­maß­ver­bot vor­lie­gen wür­de 5. Das Über­maß­ver­bot ist ver­letzt, wenn die Fol­gen einer sche­ma­ti­sie­ren­den Belas­tung extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hen, das der Sche­ma­ti­sie­rung zugrun­de liegt, oder ‑anders aus­ge­drückt- die Fol­gen auch unter Berück­sich­ti­gung der gesetz­ge­be­ri­schen Plan­vor­stel­lun­gen durch den gebo­te­nen Anlass nicht mehr gerecht­fer­tigt sind 6.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch, wenn die Bewer­tung eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er erfolgt. Aus § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG ergibt sich nichts ande­res.

Bei einem Ver­stoß des sich nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG erge­ben­den Werts des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks gegen das Über­maß­ver­bot ist eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG dahin mög­lich und damit auch gebo­ten, ent­spre­chend Satz 2 der Vor­schrift i.V.m. § 146 Abs. 7 oder den §§ 147, 145 Abs. 3 Satz 3 BewG den Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Grund­stücks in unbe­bau­tem Zustand zuzu­las­sen 7. Dies erfor­dert den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts, der den vom Finanz­amt fest­ge­stell­ten Grund­stücks­wert so erheb­lich unter­schrei­tet, dass sich der fest­ge­stell­te Grund­stücks­wert als extrem über das nor­ma­le Maß hin­aus­ge­hend erweist 8. Dabei kann ein vom Steu­er­pflich­ti­gen zum Nach­weis eines gerin­ge­ren gemei­nen Werts vor­ge­leg­tes Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten oder ein nach­ge­wie­se­ner tat­säch­li­cher Kauf­preis nur dann zur Fest­stel­lung eines nied­ri­ge­ren Werts füh­ren, wenn die Bewer­tungs­maß­stä­be über­ein­stim­men und ins­be­son­de­re die glei­chen preis- bzw. wert­bil­den­den Fak­to­ren berück­sich­tigt wer­den 9.

Die sche­ma­ti­sie­ren­de Bewer­tung des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks der Klä­ge­rin führt im Streit­fall zu kei­ner Über­be­wer­tung, die als Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot ein­zu­ord­nen wäre. Das von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­te Gut­ach­ten gelangt ohne Berück­sich­ti­gung des von § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht zuge­las­se­nen Abzugs­pos­tens "Wert­min­de­rung des Grund­stücks durch das belas­ten­de Erb­bau­recht" zu einem Grund­stücks­wert von 1.297.350 EUR. Die­ser Wert liegt nur um gut 10 % unter dem vom Finanz­amt fest­ge­stell­ten Wert. Sol­che Bewer­tungs­dif­fe­ren­zen sind als Fol­ge der typi­sie­ren­den Bewer­tungs­me­tho­de und unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass es sich um Wert­schät­zun­gen han­delt, die stets mit Unge­nau­ig­kei­ten ver­bun­den sind, hin­zu­neh­men.

Soweit man aus­schließ­lich des­halb zu einer signi­fi­kan­ten Abwei­chung von dem vom Finanz­amt fest­ge­stell­ten Grund­stücks­wert gelangt, wie der Kapi­tal­wert des Erb­bau­zin­ses als zusätz­li­chen Abzugs­pos­ten berück­sich­tigt wird, ist die­ses zum Nach­weis einer Über­be­wer­tung und eines Ver­sto­ßes gegen das Über­maß­ver­bot unge­eig­net. Denn mit dem Abzug des Kapi­tal­werts des Erb­bau­zin­ses vom gemei­nen Wert des Grund­stücks in unbe­bau­tem Zustand ver­lässt das Gut­ach­ten die Ebe­ne des gemei­nen Werts, der auch hier in sei­ner Ver­gleichs­funk­ti­on nach Maß­ga­be der Grund­sät­ze des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 204, 306, BSt­Bl II 2004, 179 die maß­geb­li­che Ver­gleichs­ebe­ne dar­stel­len muss 7. Ein Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot kann sich danach nur aus einem Ver­gleich des auf der Grund­la­ge des kapi­ta­li­sier­ten Erb­bau­zin­ses ermit­tel­ten Werts mit dem Wert erge­ben, den das Grund­stück ohne Belas­tung mit dem Erb­bau­recht und ohne Bebau­ung hät­te.

Die­ser Beur­tei­lung steht § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG nicht ent­ge­gen. Danach wird das Recht des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers auf den Erb­bau­zins nicht zum Grund­stück im grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Sin­ne gerech­net. Mit die­ser durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 vom 20.12 2001 10 in das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz ein­ge­füg­ten Rege­lung hat der Gesetz­ge­ber die Kon­se­quen­zen aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 11 gezo­gen, wonach der Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs als rei­ne Geld­for­de­rung kei­nen Grund­stücks­um­satz dar­stellt und nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, obwohl der Erb­bau­zins­an­spruch gemäß § 96 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs Bestand­teil des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks ist.

Der Umstand, dass die Rege­lung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG für Erwerbs­vor­gän­ge, bei denen sich die Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach der Gegen­leis­tung bemisst, zu einer Kür­zung der für den Erwerb des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks erbrach­ten Gegen­leis­tung um den kapi­ta­li­sier­ten Wert des erwor­be­nen Erb­bau­zins­an­spruchs führt 12, ist für die Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts erb­bau­rechts­be­las­te­ter Grund­stü­cke uner­heb­lich.

Ein Ver­stoß gegen das Über­maß­ver­bot kann bei der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts für ein erb­bau­rechts­be­las­te­tes Grund­stück für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er aus die­sem Umstand nicht abge­lei­tet wer­den. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG recht­fer­tigt nicht die Fest­stel­lung eines von den gesetz­li­chen Grund­la­gen abwei­chen­den Grund­be­sitz­werts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2013 – II R 22/​11

  1. BT-Drs. 13/​5952, S. 42[]
  2. BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.II. 2.e[]
  3. BFH, Urteil vom 22.01.2009 – II R 9/​07, BFH/​NV 2009, 1096[]
  4. BGBl I 2006, 2878[]
  5. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – II R 45/​01, BFHE 204, 570, BSt­Bl II 2004, 1036[]
  6. vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, 116, BSt­Bl II 1978, 441[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 204, 570, BSt­Bl II 2004, 1036[][]
  8. BFH, Urteil in BFHE 204, 570, BSt­Bl II 2004, 1036, unter II. 4.; vgl. fer­ner BFH, Urteil vom 08.06.2005 – II R 8/​03, BFH/​NV 2005, 2170 betref­fend den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Erb­bau­rechts[]
  9. BFH, Urteil vom 08.10.2003 – II R 27/​02, BFHE 204, 306, BSt­Bl II 2004, 179[]
  10. BGBl I 2001, 3794[]
  11. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 30.01.1991 – II R 89/​87, BFHE 163, 251, BSt­Bl II 1991, 271; und vom 12.04.2000 – II B 133/​99, BFHE 191, 423, BSt­Bl II 2000, 433[]
  12. Loo­se in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 9 Rz 538; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 4. Aufl, § 9 Rz 178[]