Begren­zung des Jah­res­werts von Nut­zun­gen

Bei der Berech­nung des Höchst­werts i.S. des § 16 BewG ist bei einem bebau­ten Grund­stück auf die Gesamt­re­ge­lung des § 146 BewG ein­schließ­lich der Min­dest­wert­re­ge­lung des § 146 Abs. 6 BewG abzu­stel­len.

Begren­zung des Jah­res­werts von Nut­zun­gen

Eine geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts für Zwe­cke des § 16 BewG ist ent­behr­lich, wenn auf­grund eines bereits geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­werts eine wei­te­re geson­der­te Fest­stel­lung für den Stich­tag den­sel­ben Grund­be­sitz­wert ergä­be.

Der Schen­kungsteu­er­tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt objek­tiv eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung vor­aus, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten, und sub­jek­tiv den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit.

Im Fal­le der so genann­ten gemisch­ten Schen­kung ist der objek­ti­ve Tat­be­stand einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung erfüllt, wenn gemes­sen am Ver­kehrs­wert einer höher­wer­ti­gen Leis­tung eine Gegen­leis­tung von gerin­ge­rem Wert gegen­über­steht und die höher­wer­ti­ge Leis­tung neben Ele­men­ten der Frei­ge­big­keit auch Ele­men­te eines Aus­tausch­ver­tra­ges ent­hält, ohne dass sich die höher­wer­ti­ge Leis­tung in zwei selb­stän­di­ge Leis­tun­gen auf­tei­len lässt 1.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Der Ver­kehrs­wert des auf­ge­ge­be­nen Nieß­brauchs war erheb­lich höher als der Ver­kehrs­wert der von der Klä­ge­rin und ihren Geschwis­tern über­nom­me­nen Zah­lun­gen. Dies zeigt sich unab­hän­gig von der genau­en Berech­nung der Ver­kehrs­wer­te von Leis­tung und Gegen­leis­tung (dazu nach­fol­gend 2.) bereits dar­in, dass die von der Mut­ter noch als Nieß­brau­che­rin ver­ein­nahm­te Mie­te (jähr­lich 88.732 €) deut­lich höher war als der nach dem Nieß­brauchs­ver­zicht bestehen­de Ver­sor­gungs­an­spruch (jähr­lich 36.000 €).

Da die Jah­res­mie­te die jähr­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen um etwa das Zwei­ein­halb­fa­che über­stieg, ist fer­ner davon aus­zu­ge­hen, dass die Mut­ter der Klä­ge­rin das auf­fal­lend gro­be Miss­ver­hält­nis erkannt hat, so dass sie in dem Bewusst­sein han­del­te, für den Nieß­brauchs­ver­zicht kei­ne gleich­wer­ti­ge Gegen­leis­tung zu erhal­ten.

Bei einer gemisch­ten Schen­kung muss bei einem auf­fal­lend gro­ben Miss­ver­hält­nis zwi­schen den Ver­kehrs­wer­ten von Leis­tung und Gegen­leis­tung nach der Lebens­er­fah­rung zunächst davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Ver­trags­par­tei­en die­ses Miss­ver­hält­nis erkannt haben, ohne dass es auf die Kennt­nis des genau­en Aus­ma­ßes des Wert­un­ter­schie­des ankommt 2. In einem sol­chen Fall muss der­je­ni­ge, der behaup­tet, zumin­dest dem Zuwen­den­den sei das auf­fal­lend gro­be Miss­ver­hält­nis nicht bekannt gewe­sen, dies durch kon­kre­ten Vor­trag ent­kräf­ten 3. An einem sol­chen Vor­trag der Klä­ge­rin fehlt es im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall.

Das Aus­maß der Berei­che­rung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) bestimmt sich bei einer gemisch­ten Schen­kung nach dem Ver­hält­nis des Ver­kehrs­werts der Berei­che­rung des Beschenk­ten zum Ver­kehrs­wert der Leis­tung des Schen­kers; die Gegen­leis­tung ist ent­spre­chend ihrem Anteil am Ver­kehrs­wert der Leis­tung des Zuwen­den­den von deren Steu­er­wert abzu­zie­hen 4.

Als Ver­kehrs­wert der Leis­tung des Schen­kers und der Gegen­leis­tung des Beschenk­ten ist jeweils der gemei­ne Wert i.S. des § 9 BewG anzu­set­zen 5. Bei sei­ner Fest­stel­lung sind (mit Aus­nah­me unge­wöhn­li­cher oder per­sön­li­cher Ver­hält­nis­se) alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die den Preis beein­flus­sen kön­nen (§ 9 Abs. 2 BewG 6).

Das Finanz­amt kann bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für eine gemisch­te Schen­kung aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung lebens­läng­li­che Nut­zun­gen und Leis­tun­gen mit dem sich aus § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. der Anla­ge 9 zu § 14 BewG erge­ben­den Kapi­tal­wert anset­zen, wenn nicht der Steu­er­pflich­ti­ge den Ansatz des Ver­kehrs­werts ver­langt. Der Ver­kehrs­wert ent­spricht dem Betrag, der auf der Grund­la­ge der bei Ren­ten­be­ginn maß­ge­ben­den (abge­kürz­ten) Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­am­tes für die Begrün­dung eines den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen ent­spre­chen­den Ren­ten­an­spruchs zuguns­ten des Schen­kers oder der ver­trag­lich bestimm­ten Per­son an ein Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ent­rich­tet wer­den müss­te 7.

Eine Bewer­tung anhand der Anla­ge 9 zu § 14 BewG nach der all­ge­mei­nen Lebens­er­war­tung des Schen­kers kommt ledig­lich dann nicht in Betracht, wenn am Bewer­tungs­stich­tag bei objek­ti­ver Betrach­tung mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit vor­aus­zu­se­hen ist, dass die Lebens­er­war­tung des Leis­tungs­emp­fän­gers gerin­ger sein wür­de als all­ge­mein für Per­so­nen glei­chen Alters 8.

§ 16 BewG ist bei der Ermitt­lung des Ver­kehrs­werts von Nut­zun­gen nicht anzu­wen­den (R 17 Abs. 5 Satz 3 Halb­satz 2 Erb­StR 2003) 9. Die Vor­schrift ent­hält eine bewer­tungs­recht­li­che Son­der­re­ge­lung zur Ermitt­lung des Steu­er­werts einer Nut­zung. Sie ist zur Bestim­mung von deren Ver­kehrs­wert unge­eig­net, da sie auf die Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes und somit –bei grund­stücks­be­zo­ge­nen Nut­zun­gen– auf die Bedarfs­be­wer­tung von Grund­stü­cken ver­weist.

Der Steu­er­wert des auf­ge­ge­be­nen Nieß­brauchs ist zu berech­nen, indem –inso­weit über­ein­stim­mend mit der Ver­kehrs­wert­ermitt­lung– der Jah­res­wert der Nut­zung mit dem Ver­viel­fäl­ti­ger nach Anla­ge 9 zu § 14 BewG mul­ti­pli­ziert wird. Der dabei nach § 15 Abs. 3 BewG anzu­set­zen­de Jah­res­wert der Nut­zung von 88.732 EUR (Jah­res­kalt­mie­te) war nicht nach § 16 BewG zu begren­zen, weil der Höchst­wert dar­über lag (90.456 EUR). Bei des­sen Berech­nung durf­te das FG den Min­dest­wert des Grund­stücks nach § 146 Abs. 6 BewG ohne Nieß­brauchs­be­las­tung (1.682.500 EUR) zugrun­de legen, ohne dass gemäß § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG eine geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts auf den Zeit­punkt des Nieß­brauchs­ver­zichts erfor­der­lich war.

§ 16 BewG ent­hält eine Son­der­vor­schrift für die Ermitt­lung des Kapi­tal­werts wie­der­keh­ren­der Nut­zun­gen eines Wirt­schafts­guts. Danach kann der Jah­res­wert sol­cher Nut­zun­gen nicht höher ange­setzt wer­den als mit dem Wert, der sich für das genutz­te Wirt­schafts­gut nach den Vor­schrif­ten des BewG geteilt durch 18,6 ergibt. Mit der Ein­füh­rung des § 16 BewG hat der Gesetz­ge­ber die Über­le­gun­gen des Reichs­fi­nanz­hofs auf­ge­grif­fen, dass der Wert des Nut­zungs­rechts an einem Wirt­schafts­gut nicht grö­ßer sein kön­ne als der Wert des genutz­ten Wirt­schafts­guts selbst, weil das Eigen­tum an einem Wirt­schafts­gut das Recht auf sei­ne Nut­zung mit ein­schlie­ße und der Wert des Nut­zungs­rechts als Teil­recht nicht grö­ßer sein kön­ne als das Eigen­tum selbst 10. Dies erreicht § 16 BewG durch den Divi­sor 18,6, da der Jah­res­wert eines lebens­läng­lich ein­ge­räum­ten Nut­zungs­rechts an einem Wirt­schafts­gut nach der Anla­ge 9 zu § 14 BewG maxi­mal mit dem Fak­tor 18,239 mul­ti­pli­ziert wer­den kann bzw. bei zeit­lich beschränk­ten Nut­zun­gen nach der Anla­ge 9a zu § 13 BewG erst bei einer Lauf­zeit über 101 Jah­re der Fak­tor 18,6 erreicht wird und auch bei einer län­ge­ren Lauf­zeit nicht mehr steigt.

Das Finanz­amt brauch­te schließ­lich kei­ne geson­der­te Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts auf den Schen­kungs­zeit­punkt nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG 11 durch­zu­füh­ren, weil es den maß­geb­li­chen Min­dest­wert bereits ermit­telt hat­te.

Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sind die Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn sie für die Erb­schaft­steu­er erfor­der­lich, d.h. für die Ver­an­la­gung zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er von Bedeu­tung sind 12. Das war im Streit­fall auf­grund der hier vor­lie­gen­den beson­de­ren Umstän­de nicht der Fall. Das Finanz­amt hat­te den Min­dest­wert bereits im Fest­stel­lungs­be­scheid für den Grund­stücks­er­werb berech­net. Die­ser blieb bis zum Nieß­brauchs­ver­zicht wegen der Fort­füh­rung der Boden­richt­wer­te unver­än­dert (vgl. § 138 Abs. 4 BewG). Das Finanz­amt konn­te auch davon aus­ge­hen, dass kein nied­ri­ge­rer gemei­ner Wert ermit­telt wor­den wäre. Das von der Klä­ge­rin für die Besteue­rung des Grund­stücks­er­werbs vor­ge­leg­te Gut­ach­ten gab einen höhe­ren Wert an. Anhalts­punk­te für einen zwi­schen­zeit­li­chen Wert­ver­lust bestan­den nicht und wur­den auch nicht gel­tend gemacht, obwohl das FA den Min­dest­wert auch im streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­be­scheid bei der Berech­nung des Höchst­werts nach § 16 BewG ange­setzt hat. Eine geson­der­te Fest­stel­lung auf den Stich­tag hät­te daher den­sel­ben Grund­be­sitz­wert erge­ben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat daher nicht zu ent­schei­den, ob bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­werts von Nut­zun­gen wegen der Begren­zung des Jah­res­werts in § 16 BewG stets eine geson­der­te Fest­stel­lung des Werts des genutz­ten Wirt­schafts­guts erfor­der­lich ist 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2010 – II R 41/​08

  1. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – II R 22/​06, BFH/​NV 2008, 962, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu auch BGH, Urteil vom 26.03.1981 – IVa ZR 154/​80, NJW 1981, 1956[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.09.1986 – II R 81/​84, BFHE 148, 69, BSt­Bl II 1987, 80; vom 05.12.1990 – II R 109/​86, BFHE 163, 223, BSt­Bl II 1991, 181; vom 01.07.1992 – II R 70/​88, BFHE 168, 380, BSt­Bl II 1992, 921[]
  4. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – II R 11/​04, BFH/​NV 2006, 744, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 744[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 962, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2006 – II R 38/​04, BFHE 213, 102, BSt­Bl II 2006, 475[]
  8. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 72/​99, BFHE 196, 296, BSt­Bl II 2002, 25[]
  9. Moench in Moench/​Wein­mann, § 7 ErbStG Rz 98; Schuck in Viskorf/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 3. Aufl. 2009, § 7 ErbStG Rz 52; Kapp/​Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 80.13; Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG Kom­men­tar, 2. Aufl. 2010, § 7 Rz 363; Gebel in Troll/​Gebel/​Jüli­cher, ErbStG, § 7 Rz 211[]
  10. vgl. zur His­to­rie: Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 16 Rz 1; Vis­korf in Viskorf/​Knobel/​Schuck, a.a.O., § 16 BewG Rz 3[]
  11. in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes –JStG– 1997 vom 20. Dezem­ber 1996, BGBl I 1996, 2049; seit 1. Janu­ar 2007 geän­dert und über­nom­men in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG durch das JStG 2007 vom 13. Dezem­ber 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  12. BFH, Beschluss vom 02.12.2003 – II B 76/​03, BFHE 203, 507, BSt­Bl II 2004, 204[]
  13. beja­hend: Esskan­da­ri in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 16 BewG Rz 36; Christof­fel in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 151 BewG Rz 15, 22; Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, BewG, § 151 Rz 36; Maier/​Ohletz in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 151 BewG Rz 50; Eisele, in Rössler/​Troll, BewG, § 16 Rz 5; ders., Deut­sches Steu­er­recht 2004, 851, 853; eben­so beja­hend für Besteue­rungs­zeit­punk­te nach dem 31. Dezem­ber 2006 unter Auf­ga­be der frü­he­ren Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in R 124 Abs. 8 Satz 2 Erb­StR 2003: gleich­lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 02.04.2007, BSt­Bl I 2007, 314 Tz 73 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2; ver­nei­nend für § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG: FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 10.01.2005 – 4 V 5361/​04 A (Erb), EFG 2005, 1211[]