Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen

Bei der Berechnung des Höchstwerts i.S. des § 16 BewG ist bei einem bebauten Grundstück auf die Gesamtregelung des § 146 BewG einschließlich der Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG abzustellen.

Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen

Eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke des § 16 BewG ist entbehrlich, wenn aufgrund eines bereits gesondert festgestellten Grundbesitzwerts eine weitere gesonderte Feststellung für den Stichtag denselben Grundbesitzwert ergäbe.

Der Schenkungsteuertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, und subjektiv den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit.

Im Falle der so genannten gemischten Schenkung ist der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt, wenn gemessen am Verkehrswert einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt1.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Verkehrswert des aufgegebenen Nießbrauchs war erheblich höher als der Verkehrswert der von der Klägerin und ihren Geschwistern übernommenen Zahlungen. Dies zeigt sich unabhängig von der genauen Berechnung der Verkehrswerte von Leistung und Gegenleistung (dazu nachfolgend 2.) bereits darin, dass die von der Mutter noch als Nießbraucherin vereinnahmte Miete (jährlich 88.732 €) deutlich höher war als der nach dem Nießbrauchsverzicht bestehende Versorgungsanspruch (jährlich 36.000 €).

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Da die Jahresmiete die jährlichen Versorgungsleistungen um etwa das Zweieinhalbfache überstieg, ist ferner davon auszugehen, dass die Mutter der Klägerin das auffallend grobe Missverhältnis erkannt hat, so dass sie in dem Bewusstsein handelte, für den Nießbrauchsverzicht keine gleichwertige Gegenleistung zu erhalten.

Bei einer gemischten Schenkung muss bei einem auffallend groben Missverhältnis zwischen den Verkehrswerten von Leistung und Gegenleistung nach der Lebenserfahrung zunächst davon ausgegangen werden, dass die Vertragsparteien dieses Missverhältnis erkannt haben, ohne dass es auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschiedes ankommt2. In einem solchen Fall muss derjenige, der behauptet, zumindest dem Zuwendenden sei das auffallend grobe Missverhältnis nicht bekannt gewesen, dies durch konkreten Vortrag entkräften3. An einem solchen Vortrag der Klägerin fehlt es im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall.

Das Ausmaß der Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) bestimmt sich bei einer gemischten Schenkung nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers; die Gegenleistung ist entsprechend ihrem Anteil am Verkehrswert der Leistung des Zuwendenden von deren Steuerwert abzuziehen4.

Als Verkehrswert der Leistung des Schenkers und der Gegenleistung des Beschenkten ist jeweils der gemeine Wert i.S. des § 9 BewG anzusetzen5. Bei seiner Feststellung sind (mit Ausnahme ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse) alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen können (§ 9 Abs. 2 BewG6).

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Das Finanzamt kann bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für eine gemischte Schenkung aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung lebenslängliche Nutzungen und Leistungen mit dem sich aus § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. der Anlage 9 zu § 14 BewG ergebenden Kapitalwert ansetzen, wenn nicht der Steuerpflichtige den Ansatz des Verkehrswerts verlangt. Der Verkehrswert entspricht dem Betrag, der auf der Grundlage der bei Rentenbeginn maßgebenden (abgekürzten) Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes für die Begründung eines den getroffenen Vereinbarungen entsprechenden Rentenanspruchs zugunsten des Schenkers oder der vertraglich bestimmten Person an ein Lebensversicherungsunternehmen entrichtet werden müsste7.

Eine Bewertung anhand der Anlage 9 zu § 14 BewG nach der allgemeinen Lebenserwartung des Schenkers kommt lediglich dann nicht in Betracht, wenn am Bewertungsstichtag bei objektiver Betrachtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorauszusehen ist, dass die Lebenserwartung des Leistungsempfängers geringer sein würde als allgemein für Personen gleichen Alters8.

§ 16 BewG ist bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Nutzungen nicht anzuwenden (R 17 Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 ErbStR 2003)9. Die Vorschrift enthält eine bewertungsrechtliche Sonderregelung zur Ermittlung des Steuerwerts einer Nutzung. Sie ist zur Bestimmung von deren Verkehrswert ungeeignet, da sie auf die Vorschriften des Bewertungsgesetzes und somit –bei grundstücksbezogenen Nutzungen– auf die Bedarfsbewertung von Grundstücken verweist.

Der Steuerwert des aufgegebenen Nießbrauchs ist zu berechnen, indem –insoweit übereinstimmend mit der Verkehrswertermittlung– der Jahreswert der Nutzung mit dem Vervielfältiger nach Anlage 9 zu § 14 BewG multipliziert wird. Der dabei nach § 15 Abs. 3 BewG anzusetzende Jahreswert der Nutzung von 88.732 EUR (Jahreskaltmiete) war nicht nach § 16 BewG zu begrenzen, weil der Höchstwert darüber lag (90.456 EUR). Bei dessen Berechnung durfte das FG den Mindestwert des Grundstücks nach § 146 Abs. 6 BewG ohne Nießbrauchsbelastung (1.682.500 EUR) zugrunde legen, ohne dass gemäß § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Zeitpunkt des Nießbrauchsverzichts erforderlich war.

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§ 16 BewG enthält eine Sondervorschrift für die Ermittlung des Kapitalwerts wiederkehrender Nutzungen eines Wirtschaftsguts. Danach kann der Jahreswert solcher Nutzungen nicht höher angesetzt werden als mit dem Wert, der sich für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des BewG geteilt durch 18,6 ergibt. Mit der Einführung des § 16 BewG hat der Gesetzgeber die Überlegungen des Reichsfinanzhofs aufgegriffen, dass der Wert des Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut nicht größer sein könne als der Wert des genutzten Wirtschaftsguts selbst, weil das Eigentum an einem Wirtschaftsgut das Recht auf seine Nutzung mit einschließe und der Wert des Nutzungsrechts als Teilrecht nicht größer sein könne als das Eigentum selbst10. Dies erreicht § 16 BewG durch den Divisor 18,6, da der Jahreswert eines lebenslänglich eingeräumten Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut nach der Anlage 9 zu § 14 BewG maximal mit dem Faktor 18,239 multipliziert werden kann bzw. bei zeitlich beschränkten Nutzungen nach der Anlage 9a zu § 13 BewG erst bei einer Laufzeit über 101 Jahre der Faktor 18,6 erreicht wird und auch bei einer längeren Laufzeit nicht mehr steigt.

Das Finanzamt brauchte schließlich keine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Schenkungszeitpunkt nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG11 durchzuführen, weil es den maßgeblichen Mindestwert bereits ermittelt hatte.

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Nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sind die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaftsteuer erforderlich, d.h. für die Veranlagung zur Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung sind12. Das war im Streitfall aufgrund der hier vorliegenden besonderen Umstände nicht der Fall. Das Finanzamt hatte den Mindestwert bereits im Feststellungsbescheid für den Grundstückserwerb berechnet. Dieser blieb bis zum Nießbrauchsverzicht wegen der Fortführung der Bodenrichtwerte unverändert (vgl. § 138 Abs. 4 BewG). Das Finanzamt konnte auch davon ausgehen, dass kein niedrigerer gemeiner Wert ermittelt worden wäre. Das von der Klägerin für die Besteuerung des Grundstückserwerbs vorgelegte Gutachten gab einen höheren Wert an. Anhaltspunkte für einen zwischenzeitlichen Wertverlust bestanden nicht und wurden auch nicht geltend gemacht, obwohl das FA den Mindestwert auch im streitgegenständlichen Steuerbescheid bei der Berechnung des Höchstwerts nach § 16 BewG angesetzt hat. Eine gesonderte Feststellung auf den Stichtag hätte daher denselben Grundbesitzwert ergeben.

Der Bundesfinanzhof hat daher nicht zu entscheiden, ob bei der Ermittlung des Kapitalwerts von Nutzungen wegen der Begrenzung des Jahreswerts in § 16 BewG stets eine gesonderte Feststellung des Werts des genutzten Wirtschaftsguts erforderlich ist13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Dezember 2010 – II R 41/08

  1. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu auch BGH, Urteil vom 26.03.1981 – IVa ZR 154/80, NJW 1981, 1956[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 10.09.1986 – II R 81/84, BFHE 148, 69, BStBl II 1987, 80; vom 05.12.1990 – II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181; vom 01.07.1992 – II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921[]
  4. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – II R 11/04, BFH/NV 2006, 744, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 744[]
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 962, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2006 – II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475[]
  8. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 72/99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25[]
  9. Moench in Moench/ Weinmann, § 7 ErbStG Rz 98; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl. 2009, § 7 ErbStG Rz 52; Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 80.13; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG Kommentar, 2. Aufl. 2010, § 7 Rz 363; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 211[]
  10. vgl. zur Historie: Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 16 Rz 1; Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, a.a.O., § 16 BewG Rz 3[]
  11. in der Fassung des Jahressteuergesetzes –JStG– 1997 vom 20. Dezember 1996, BGBl I 1996, 2049; seit 1. Januar 2007 geändert und übernommen in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG durch das JStG 2007 vom 13. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  12. BFH, Beschluss vom 02.12.2003 – II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204[]
  13. bejahend: Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 16 BewG Rz 36; Christoffel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 151 BewG Rz 15, 22; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 151 Rz 36; Maier/Ohletz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 151 BewG Rz 50; Eisele, in Rössler/Troll, BewG, § 16 Rz 5; ders., Deutsches Steuerrecht 2004, 851, 853; ebenso bejahend für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2006 unter Aufgabe der früheren Verwaltungsauffassung in R 124 Abs. 8 Satz 2 ErbStR 2003: gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.04.2007, BStBl I 2007, 314 Tz 73 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2; verneinend für § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG: FG Düsseldorf, Beschluss vom 10.01.2005 – 4 V 5361/04 A (Erb), EFG 2005, 1211[]
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