Berech­nung der Betei­li­gungs­quo­te bei mit­tel­ba­rer Betei­li­gung

Der Erwerb einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1 der Grund­er­werb­steu­er, wenn die Betei­li­gungs­quo­te von 95% auf jeder Betei­li­gungs­stu­fe erreicht wird. Eine Ermitt­lung der für die Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung maß­geb­li­chen Betei­li­gungs­quo­te durch Mul­ti­pli­ka­ti­on der auf den jewei­li­gen Betei­li­gungs­stu­fen bestehen­den Betei­li­gungs­quo­ten kommt nicht in Betracht. Beim Erwerb einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft muss also die Betei­li­gungs­quo­te von 95% nicht "durch­ge­rech­net", son­dern ledig­lich auf jeder Betei­li­gungs­stu­fe erreicht sein.

Berech­nung der Betei­li­gungs­quo­te bei mit­tel­ba­rer Betei­li­gung

Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG unter­liegt ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar von min­des­tens 95% der Antei­le an einer Gesell­schaft begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er, wenn zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück gehört, soweit eine Besteue­rung nach Abs. 2a der Vor­schrift nicht in Betracht kommt.

Die Vor­schrift erfasst dabei nicht den Erwerb der Antei­le einer Gesell­schaft als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te eigen­stän­di­ge Zuord­nung der der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke. Bei den in § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG gere­gel­ten Ersatz­tat­be­stän­den fin­giert das Gesetz zivil­recht­lich nicht vor­han­de­ne grund­stücks­be­zo­ge­ne Erwerbs­vor­gän­ge. Sie behan­deln den Erwer­ber der Antei­le so, als habe er die zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke erwor­ben 2.

Eine steu­er­ba­re Anteils­über­tra­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG liegt nicht nur dann vor, wenn der Anteils­er­wer­ber die Antei­le der Gesell­schaft mit Grund­be­sitz selbst (unmit­tel­bar) erwirbt, son­dern auch dann, wenn es sich bei der Betei­li­gung des Anteils­er­wer­bers um eine nur mit­tel­ba­re, d.h. über eine ande­re Gesell­schaft ver­mit­tel­te han­delt 3. Dies hat der Gesetz­ge­ber mit der Ein­fü­gung der Wor­te "unmit­tel­bar oder mit­tel­bar" durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 4 für Erwer­be ab dem 1. Janu­ar 2000 klar­ge­stellt 5.

Nach der Absen­kung der Betei­li­gungs­quo­te von 100% auf 95% eben­falls mit StEntlG 1999/​2000/​2002 ist es bei einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend, wenn die Betei­li­gungs­quo­te von 95% auf jeder Stu­fe erreicht wird 6.

Der Anteils­er­wer­ber erwirbt in die­sem Fall min­des­tens 95% der Antei­le an einer Gesell­schaft, der das Grund­stück der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zuge­rech­net wird und das ihr damit "gehört". Ein Grund­stück gehört nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht nur dann im Sin­ne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft, wenn es im Eigen­tum der Gesell­schaft steht. Maß­geb­lich ist viel­mehr eine grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Zuord­nung in dem Sin­ne, dass eine Gesell­schaft die Sach­herr­schaft an einem Grund­stück auch dann aus­übt, wenn sie die­ses auf­grund eines unter § 1 GrEStG fal­len­den Vor­gangs erwor­ben hat 7. Da zu den Erwerbs­vor­gän­gen im Sin­ne des § 1 GrEStG auch die­je­ni­gen des Abs. 3 der Vor­schrift gehö­ren, folgt dar­aus, dass eine min­des­tens 95-pro­zen­ti­ge Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft –voll, d.h. wie eine 100-pro­zen­ti­ge Betei­li­gung– zu erfas­sen ist. Dem Wort­laut des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG lässt sich auch nach der Ein­fü­gung des Zusat­zes "unmit­tel­bar oder mit­tel­bar" nicht ent­neh­men, dass von die­ser in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­tre­te­nen, spe­zi­fisch grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Zuord­nung eines Grund­stücks abge­wi­chen wer­den soll­te.

Nach der Absen­kung der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te auf 95% geht der Gesetz­ge­ber für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er typi­sie­rend davon aus, dass der Anteils­er­wer­ber mit dem Errei­chen die­ser Quo­te in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len –wenn auch über so vie­le Stu­fen, wie zumin­dest 95-pro­zen­ti­ge Betei­li­gun­gen an Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten vor­han­den sind- bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch­zu­set­zen 8. Die­se Typi­sie­rung hat auch zur Fol­ge, dass das nach­träg­li­che Absin­ken der Betei­li­gungs­quo­te (z.B. durch den quo­ten­wah­ren­den Über­gang von mit­tel­ba­rer zu unmit­tel­ba­rer Betei­li­gung) den ein­mal ver­wirk­lich­ten Tat­be­stand der Anteils­über­tra­gung nicht mehr in Fra­ge stel­len kann. Der Hin­weis der Klä­ge­rin, sie kön­ne bei einer Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks nur den auf ihre Betei­li­gungs­quo­te ent­fal­len­den Ver­äu­ße­rungs­er­lös bean­spru­chen, beruht dem­ge­gen­über auf der unzu­tref­fen­den Vor­stel­lung, dass es bei § 1 Abs. 3 GrEStG allein auf die ver­mö­gens­mä­ßi­ge Betei­li­gung des Anteils­er­wer­bers an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft ankom­me 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. August 2010 – II R 65/​08

  1. i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002[][]
  2. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BSt­Bl II 2009, 544, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 21.09.2005 – II R 33/​04, BFH/​NV 2006, 609[]
  4. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402[]
  5. BFH, Urteil vom 09.04.2008 – II R 39/​06, BFH/​NV 2008, 1529[]
  6. Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 16. Aufl. 2007, § 1 Rz 892; Pahl­ke in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl. 2010, § 1 Rz 335; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl. 2010, § 1 Rz 155; Schnit­ter in Wilms/​Jochum, ErbStG/​BewG/​GrEStG, Kom­men­tar, § 1 GrEStG Rz 339; Weil­bach, Kom­men­tar zur Grund­er­werb­steu­er, § 1 Rz 91; Wischott/​Schönweiß/​Fröhlich, DStR 2009, 361[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – II R 65/​06, BFHE 220, 542, BSt­Bl II 2008, 489, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1988 – II R 76/​87, BFHE 153, 63, BSt­Bl II 1988, 550, zum frü­he­ren Ber­li­ner Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, nach dem eben­falls eine Betei­li­gungs­quo­te von 95% aus­reich­te[]
  9. vgl. gegen eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se bereits: BFH, Urtei­le vom 16.03.1966 – II 70/​63, BFHE 86, 158, BSt­Bl III 1966, 378; und vom 20.12.2000 – II R 26/​99, BFH/​NV 2001, 1040[]