Der in Berlin für Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit seit Januar 2011 geltende Steuersatz von 20% des Einspielergebnisses ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.
Das Land Berlin erhebt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 VgStG eine Vergnügungsteuer u.a. auf den Aufwand für die Benutzung von Spielautomaten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit gegen Entgelt in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i.S. des § 33i GewO. Spielautomaten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 VgStG Spielgeräte i.S. von § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO. Die Steuer schuldet nach § 2 Abs. 1 VgStG das Unternehmen, das die Spielautomaten öffentlich zur Benutzung gegen Entgelt aufstellt. Besteuerungszeitraum für die Vergnügungsteuer ist gemäß § 4 VgStG der Kalendermonat.
Die Steuer für den in § 1 Abs. 1 VgStG bezeichneten Aufwand beträgt je Spielautomat und angefangenen Kalendermonat für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk (§ 5 Abs. 1 Satz 2 VgStG) mit Geldgewinnmöglichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG in der für Besteuerungszeiträume ab dem Jahr 2011 geltenden Fassung 20 % des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist gemäß § 5 Abs. 3 VgStG der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Die Vergnügungsteuer für Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk mit Geldgewinnmöglichkeit war in den Besteuerungszeiträumen Januar und Februar 2011 mit dem dafür bestimmten Steuersatz von 20 % des Einspielergebnisses sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach verfassungsgemäß.
Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das Vergnügungsteuergesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der Vergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift.
Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern1.
Die Vergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist das Unternehmen, das die Spielautomaten öffentlich zur Benutzung gegen Entgelt aufstellt und somit das Vergnügen veranstaltet. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten2.
Aufwandsteuern sind wie die Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger -d.h. die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt- nicht identisch sind. Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die Aufwandsteuern sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung zu Tage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen3.
Es entspricht dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird4. Dies gilt auch für eine Spielgerätesteuer, deren herkömmlichem Bild es entspricht, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird5. Die Steuer ist somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger „angelegt“. Dadurch unterscheidet sich die Vergnügungsteuer maßgeblich von der Kernbrennstoffsteuer, die als Bundessteuer neu eingeführt worden war und vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss in BVerfGE 145, 171, für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach6.
Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Andernfalls wären die Länder an der Regelung solcher Steuern schon im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers leerlaufen.
Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG7.
Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer8, und zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und fortentwickelt wird9. Veränderungen im Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht10. Dies gilt insbesondere, wenn der bisherige Steuermaßstab wie etwa der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht11.
Für die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht12. Die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen13.
Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage14.
Dies gilt auch für eine Vergnügungsteuer auf Spielautomaten. Mit ihr dürfen Lenkungszwecke, namentlich in Gestalt einer Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu vereinbarenden Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels sorgen15. Er darf den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den Finanzierungszweck zurücktreten lassen16.
Mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses ab dem Jahr 2011 ist die Finanzierungsfunktion der Steuer nicht durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt worden. Dass der steuerpflichtige Vorgang nicht unmöglich gemacht wurde, ergibt sich bereits daraus, dass sich nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 2011 bis 2013 die Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten in Spielhallen nur geringfügig vermindert und das Steueraufkommen deutlich erhöht hat. Der Bundesfinanzhof von Berlin beabsichtigte mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses nicht, die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter zu verdrängen, und hat dies tatsächlich auch nicht bewirkt. Er hat vielmehr in der Vorlage zur Beschlussfassung über den Entwurf des Gesetzes vom 15.12 2010 u.a. ausgeführt, durch die Erhöhung des Steuersatzes werde das Aufkommen der Vergnügungsteuer erhöht, ohne dass dies zu einer Übermaßbesteuerung führe und die Ausübung des Berufs des Spielgeräteaufstellers unmöglich gemacht werde17.
Da die Spielautomatenaufsteller und nicht die Spieler die Steuer schulden, knüpft die Vergnügungsteuer an das Einspielergebnis an und wirkt sich nur mittelbar (durch Abwälzung) auf die Spieler aus. Zur Verfassungswidrigkeit der maßgebenden Vorschriften führt dies nicht.
Die in § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG vorgesehene Heranziehung des Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Maßstab des Einspielergebnisses weist einen ausreichenden Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers auf. Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Somit korrespondiert das Einspielergebnis mit dem Vergnügungsaufwand der Spieler. Es ist daher als zulässiger Maßstab anerkannt18.
Der in § 5 Abs. 1 Satz 1 VgStG für die Zeit ab dem Jahr 2011 bestimmte Steuersatz von 20 % des Einspielergebnisses ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art.19 Abs. 3 GG) vereinbar.
Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann19. Es ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich20. Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft21.
Die Überwälzung der Steuerlast muss allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit im Fall einer Vergnügungsteuer für Spielautomaten etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 34, und in BVerwGE 159, 216, Rz 44, m.w.N.).
Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art.19 Abs. 3 GG) liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung.
Die Frage, ob die Steuer nicht auf die Spieler überwälzt werden kann, sondern erdrosselnd wirkt, muss nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen22. Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen23. Für eine erdrosselnde Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche24.
Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen Begrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der Steuer25.
Die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für die Betroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen26.
Wird mit der Steuererhebung auch ein Lenkungszweck wie etwa die Eindämmung der Wett- oder Spielleidenschaft der Bevölkerung verfolgt, wie es auch bei der Erhöhung des Steuersatzes auf 20 % des Einspielergebnisses der Fall war27, ist Art. 12 Abs. 1 GG selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer rechtfertigt sich -unbeschadet eines Lenkungszwecks- allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen24.
Die Berliner Vergnügungsteuer auf Spielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk (§ 5 Abs. 1 Satz 2 VgStG) mit Geldgewinnmöglichkeit entsprach in den Besteuerungszeiträumen Januar und Februar 2011 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG. Sie war auf Überwälzung auf die Spieler angelegt und hatte keine erdrosselnde Wirkung. Eine Tendenz zum Absterben der Branche der Betreiber von Spielgeräten in Berlin war ausweislich der vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg28 festgestellten Entwicklung der Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten sowie der ebenfalls festgestellten laufenden deutlichen Erhöhung des Steueraufkommens nicht erkennbar. Unter diesen Umständen begründet es auch keinen Verfassungsverstoß, dass die Erhöhung des Steuersatzes bereits zum 1.01.2011 in Kraft getreten ist und die Spielhallenbetreiberin kurzfristig nicht auf die Erhöhung reagieren konnte. Auf die bei der Spielhallenbetreiberin konkret bestehenden Verhältnisse kommt es nicht an. Maßgeblich ist die generelle Möglichkeit, die Steuer kalkulatorisch abzuwälzen. Unerheblich ist, ob die Erhöhung des Steuersatzes geeignet ist, der Spielleidenschaft der Spieler entgegenzuwirken.
Ein zur Verfassungswidrigkeit führender additiver Grundrechtseingriff lag im Januar und Februar 2011 nicht vor. Das Spielhallengesetz Berlin vom 20.05.201129 muss bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Vergnügungsteuergesetzes in diesen Besteuerungszeiträumen schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil es nach seinem § 10 erst am Tage nach der Verkündung in Kraft getreten ist und zudem in seinem § 8 für bereits bestehende Spielhallen Übergangsbestimmungen vorsieht. Es wirkt somit nicht auf Januar und Februar 2011 zurück. Davon abgesehen lässt sich den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen zur Entwicklung der Zahl der Spielhallenstandorte und der Spielautomaten sowie des Steueraufkommens nach Inkrafttreten des Spielhallengesetzes entnehmen, dass die Vergnügungsteuer auch in diesem Zeitraum weder eine erdrosselnde Wirkung hatte noch ihre kalkulatorische Überwälzung auf die Spieler ausgeschlossen war.
Ein Steuersatz von 20 % auf das Einspielergebnis von Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit wird in der Rechtsprechung soweit ersichtlich allgemein als verfassungsgemäß angesehen30.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2018 – II R 43/15
- BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I. 1.a[↩]
- BFH, Urteil vom 07.12 2011 – II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 39[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017 – 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz 118 f., m.w.N.[↩]
- BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 – 9 C 7.16, BVerwGE 159, 216, Rz 15, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/89 unter B.II. 1.a, m.w.N.[↩]
- BVerfG, a.a.O., Rz 134 ff.[↩]
- BVerfG, Beschlüsse vom 04.06.1975 – 2 BvL 16/73, BVerfGE 40, 52; vom 04.06.1975 – 2 BvR 824/74, BVerfGE 40, 56; vom 23.03.1977 – 2 BvR 812/74, BVerfGE 44, 216; und vom 26.02.1985 – 2 BvL 14/84, BVerfGE 69, 174[↩]
- BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/89 unter B.II. 1.b bb[↩]
- BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/89 unter B.II. 2.[↩]
- OVG NRW, Beschluss vom 29.01.2018 – 14 A 595/17 Rz 29[↩]
- BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.; und vom 12.02.2014 – 1 BvL 11, 14/10, BVerfGE 135, 238; BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 – 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 127, m.w.N.; BVerwG, Urteile vom 14.10.2015 – 9 C 22.14, BVerwGE 153, 116, Rz 11; und in BVerwGE 159, 216, Rz 13, m.w.N.[↩]
- BVerwG, Urteil vom 15.10.2014 – 9 C 8.13, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 2.b cc, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/89 unter B.II. 2.a[↩]
- Drucksache des Abgeordnetenhauses vom 09.11.2010 – 16/3616, Vorblatt Teil B. und Begründung[↩]
- BVerwG, Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 12, m.w.N.; und in BVerwGE 159, 216, Rz 54, m.w.N.[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.c und C.II. 3.; BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 790, Rz 60; vom 15.07.2015 – II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 34; und vom 15.07.2015 – II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.N.[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 124, m.w.N.; BVerwG, Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 33[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 125, m.w.N.[↩]
- BVerwG, Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 20; BVerwG, Beschluss vom 10.08.2017 – 9 B 68.16 Rz 32; jeweils m.w.N.[↩]
- OVG NRW, Beschluss vom 29.01.2018 – 14 A 595/17 Rz 40[↩]
- BVerwG, Urteil in BVerwGE 159, 216, Rz 42[↩][↩]
- BVerwG, Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 35[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 07.03.2017 – 1 BvR 1314/12 u.a., BVerfGE 145, 20, Rz 122, 133[↩]
- Drucksache des Abgeordnetenhauses vom 09.11.2010 – 16/3616, Vorblatt Teil A. und Begründung Allgemeiner Teil[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.07.2015 – 6 K 6071/12[↩]
- GVBl Bln 2011, 223[↩]
- VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 20.07.2017 – 2 S 1671/16 Rz 43, 45; Nds. OVG, Urteile vom 05.12 2017 – 9 KN 208/16, Rz 25 ff.; und vom 05.12.2017 – 9 KN 226/16, Rz 53, 70, 82, 92 ff., m.w.N.; sowie VG Neustadt (Weinstraße), Urteil vom 06.12 2017 – 1 K 418/17.NW Rz 23 ff.[↩]
