Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er – und die Fest­set­zungs­frist

Die Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er ist kei­ne Ver­brauch­steu­er i.S. von § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO.

Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er – und die Fest­set­zungs­frist

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist daher nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass die regel­mä­ßi­ge Fest­set­zungs­frist für die Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er vier Jah­re beträgt und die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vor­ge­se­he­ne Anlauf­hem­mung anwend­bar ist.

Die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für die Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er rich­tet sich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Ber­li­ner Geset­zes über den Anwen­dungs­be­reich der Abga­ben­ord­nung (AOAn­wG) nach den Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung. Die regel­mä­ßi­ge Fest­set­zungs­frist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re. Bei der Steu­er han­delt es sich nicht um eine Ver­brauch­steu­er i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, für die die regel­mä­ßi­ge Fest­set­zungs­frist ledig­lich ein Jahr beträgt.

Die Fest­set­zungs­frist, nach deren Ablauf eine Steu­er­fest­set­zung, deren Auf­he­bung und Ände­rung gemäß § 47 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zuläs­sig ist, beträgt für Ver­brauch­steu­ern und Ver­brauch­steu­er­ver­gü­tun­gen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), für alle ande­ren Steu­ern und Steu­er­ver­gü­tun­gen, die kei­ne Ein­fuhr- und Aus­fuhr­ab­ga­ben i.S. des Art. 4 Nr. 10 und 11 des Zoll­ko­de­xes sind, vier Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Weder im Grund­ge­setz noch in der Abga­ben­ord­nung oder sonst im Abga­ben­recht fin­det sich eine Legal­de­fi­ni­ti­on des Begriffs der Ver­brauch­steu­ern oder ein Kri­te­ri­um für ihre Abgren­zung zu ande­ren Steu­ern.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kenn­zeich­net die Ver­brauch­steu­er, dass sie als Steu­er­ge­gen­stand ein spe­zi­el­les Gut hat, an wel­ches auch der Steu­er­maß­stab und die Art der Erhe­bungs­tech­nik anknüp­fen; sie kann sowohl Kon­sum als auch Pro­duk­ti­on belas­ten 1.

Das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt defi­niert Ver­brauch­steu­ern als Waren­steu­ern, durch die der Ver­brauch ver­tret­ba­rer, in der Regel zur kurz­fris­ti­gen Ver­wen­dung bestimm­ter Güter besteu­ert wird. Regel­mä­ßig sind sie dadurch gekenn­zeich­net, dass sie nicht direkt beim Ver­brau­cher, son­dern bei dem Ver­trei­ber der Waren anset­zen, aber vom Steu­er­schuld­ner über den Preis auf den End­ver­brau­cher abge­wälzt wer­den. Dadurch belas­ten sie indi­rekt den Ver­brauch. Sie knüp­fen an den Über­gang einer Sache aus der steu­er­li­chen Gebun­den­heit in den frei­en Ver­kehr an und sind regel­mä­ßig durch men­gen­be­zo­ge­ne Bemes­sungs­maß­stä­be gekenn­zeich­net. Auf­wand­steu­ern stel­len dage­gen auf den Gebrauch von ‑in der Regel nicht ver­brauchs­fä­hi­gen- Gütern und Dienst­leis­tun­gen ab und besteu­ern die durch den Gebrauch oder die Inne­ha­bung die­ser Gegen­stän­de zum Aus­druck kom­men­de wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit 2.

Mit der in § 169 Abs. 2 Satz 1 AO vor­ge­nom­me­nen Unter­schei­dung zwi­schen zwei Grup­pen von Steu­ern knüpft die AO an eine abga­ben­recht­li­che Tra­di­ti­on an, deren erkenn­ba­res sys­te­ma­ti­sches Kon­zept dar­in besteht, dass für das all­ge­mei­ne Abga­ben­recht nicht so sehr die Eigen­art der Steu­ern als viel­mehr die Art ihrer Fest­set­zung und ihrer sons­ti­gen ver­wal­tungs­tech­ni­schen Behand­lung ent­schei­dend ist. Im Gel­tungs­be­reich der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung 1919 wur­de der recht­fer­ti­gen­de Grund für die unter­schied­li­che Behand­lung von Ver­brauch­steu­ern und damals auch Zöl­len einer­seits und den übri­gen Steu­ern ande­rer­seits dar­in gese­hen, dass die erst­ge­nann­ten Abga­ben mehr sum­ma­risch, rech­ne­risch und oft durch unter­ge­ord­ne­te Stel­len, bei feh­len­der bzw. uner­heb­li­cher Mit­wir­kung des Betrof­fe­nen, die ande­ren Steu­ern dage­gen im Rah­men eines for­ma­li­sier­ten, unter weit­ge­hen­der Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen auf erschöp­fen­de Sach­ver­halts­er­mitt­lung aus­ge­rich­te­ten Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens ermit­telt wer­den 3.

Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist auch wei­ter­hin sys­tem­ge­recht. Es erweist sich noch immer als sinn­voll, dass die einem for­ma­li­sier­ten und gründ­li­chen Fest­set­zungs- bzw. Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren zuge­wie­se­nen übri­gen Steu­ern i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO einer­seits län­ge­re Zeit hin­durch für eine (zutref­fen­de) end­gül­ti­ge Rege­lung offen­ge­hal­ten wer­den, da das Fest­set­zungs­ver­fah­ren auf Rich­tig­keit, Voll­stän­dig­keit und Dau­er­haf­tig­keit ange­legt ist, ande­rer­seits aber eine Steu­er­fest­set­zung einen stär­ke­ren Ver­trau­ens- und Bestands­schutz genießt (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) als bei Ver­brauch­steu­ern, die einem an ein­fa­cher und zügi­ger Mas­sen­be­wäl­ti­gung aus­ge­rich­te­ten Abfer­ti­gungs­ver­fah­ren unter­wor­fen sind, in dem die rasche, in engen zeit­li­chen Gren­zen auch noch leicht kor­ri­gier­ba­re Ver­wal­tungs­ent­schei­dung (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) bei­der­seits eben­so gefragt ist wie ein rela­tiv rasch garan­tier­ter Rechts­frie­den durch kur­ze Fest­set­zungs­fris­ten 4.

Ver­brauch­steu­ern i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind danach nur sol­che Steu­ern, bei denen das Besteue­rungs­ver­fah­ren die Merk­ma­le einer typi­schen Ver­brauch­steu­er auf­weist. Die Ein­ord­nung ande­rer Steu­ern als Ver­brauch­steu­ern i.S. die­ser Vor­schrift wäre mit den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ver­ein­bar, weil es kei­nen sach­li­chen Grund gibt, dafür eine von den übri­gen Steu­ern abwei­chen­de kur­ze Fest­set­zungs­frist und eine nicht an ver­fah­rens­recht­li­che Vor­aus­set­zun­gen gebun­de­ne Ände­rungs­mög­lich­keit bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist vor­zu­se­hen.

Typi­sche Ver­brauch­steu­ern sind auf Bun­des­ebe­ne die Strom­steu­er, die Ener­gie­steu­er, die Tabak­steu­er, die Kaf­fee­steu­er, die Schaum­wein­steu­er, die Alko­pop­steu­er und die Bier­steu­er, die jeweils in § 1 Abs. 1 Satz 3 der ein­schlä­gi­gen Geset­ze aus­drück­lich als Ver­brauch­steu­ern i.S. der AO bezeich­net wer­den. Allen die­sen Steu­ern ist gemein­sam, dass sie auf Über­wäl­zung auf die Ver­brau­cher ange­legt sind 5. Die­se grund­sätz­lich vom Steu­er­schuld­ner bei der Preis­bil­dung kal­ku­lier­ba­re Über­wälz­bar­keit ist ein wesent­li­cher Grund für die in § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO fest­ge­leg­te kur­ze Ver­jäh­rungs­frist die­ser Steu­ern 6. Nach­for­de­run­gen für weit zurück­lie­gen­de Vor­gän­ge wür­den den Steu­er­pflich­ti­gen beson­ders emp­find­lich tref­fen, weil dann die betref­fen­den Waren bereits ver­kauft sind und die nach­ge­for­der­ten Ver­brauch­steu­ern nicht mehr auf den Abneh­mer über­wälzt wer­den kön­nen 7. Ande­re Steu­ern als der­ar­ti­ge Waren­steu­ern fal­len nicht unter § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 8. Ver­brauch­steu­er i.S. der AO ist nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Kern­brenn­stoff­steu­er­ge­set­zes auch die Kern­brenn­stoff­steu­er.

Die Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er erfüllt nicht die Merk­ma­le einer typi­schen Ver­brauch­steu­er.

Nach § 1 Bln­ZwStG unter­liegt der Zweit­woh­nungsteu­er, wer im Land Ber­lin län­ger als ein Jahr eine Zweit­woh­nung (§ 2 Bln­ZwStG) inne­hat. Steu­er­pflich­tig ist gemäß § 3 Abs. 1 Bln­ZwStG der Inha­ber der Zweit­woh­nung. Inha­ber der Zweit­woh­nung ist der­je­ni­ge, des­sen mel­de­recht­li­che Ver­hält­nis­se die Beur­tei­lung der Woh­nung als Zweit­woh­nung bewir­ken. Die mel­de­recht­li­che Anmel­dung ist nicht Vor­aus­set­zung für die Steu­er­pflicht (§ 2 Abs. 6 Satz 2 Bln­ZwStG). Die Zweit­woh­nungsteu­er ist nach § 4 Abs. 1 Bln­ZwStG eine Jah­res­steu­er. Besteue­rungs­zeit­raum ist das Kalen­der­jahr. Besteht die Steu­er­pflicht nicht wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res, ist Besteue­rungs­zeit­raum der Teil des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­pflicht besteht. Ermitt­lungs­zeit­raum ist gemäß § 4 Abs. 2 Bln­ZwStG der­je­ni­ge Besteue­rungs­zeit­raum, für den die Besteue­rungs­grund­la­gen zu ermit­teln sind. Die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen fin­det erst­mals für das Jahr des Beginns der Steu­er­pflicht und sodann für jedes drit­te fol­gen­de Kalen­der­jahr statt. Die Ermitt­lung im Fal­le einer Ände­rung von Besteue­rungs­grund­la­gen ist in § 4 Abs. 2 Satz 3 Bln­ZwStG gere­gelt.

Die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ergibt sich aus § 5 Bln­ZwStG. Bei Miet­woh­nun­gen bemisst sich die Steu­er nach Abs. 1 Satz 1 der Vor­schrift vor­be­halt­lich der in Abs. 3 gere­gel­ten Son­der­fäl­le nach der auf­grund des Miet­ver­tra­ges im Besteue­rungs­zeit­raum geschul­de­ten Net­to­kalt­mie­te, in ande­ren Fäl­len gemäß Abs. 2 nach dem Miet­wert. Der Steu­er­satz beträgt nach § 6 Bln­ZwStG 5 % der Bemes­sungs­grund­la­ge. Die Steu­er ent­steht nach § 7 Bln­ZwStG mit dem Zeit­punkt des Beginns der Steu­er­pflicht für den Rest des lau­fen­den Kalen­der­jah­res. Im Übri­gen ent­steht die Steu­er mit Beginn des Kalen­der­jah­res, für das die Steu­er fest­zu­set­zen ist. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 Bln­ZwStG für jeden Ermitt­lungs­zeit­raum jeweils bis zum 31.05.des Jah­res, für das die Besteue­rungs­grund­la­gen ermit­telt wer­den, eine Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck abzu­ge­ben und dar­in die in § 8 Abs. 3 Bln­ZwStG vor­ge­schrie­be­nen Anga­ben zu machen. Hat er die Zweit­woh­nung gemie­tet, muss er außer­dem die in § 8 Abs. 2 Bln­ZwStG genann­ten Unter­la­gen bei­fü­gen. Das Finanz­amt setzt nach § 9 Satz 1 Bln­ZwStG die Steu­er für den jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raum durch Bescheid fest.

Aus­nah­men von der Zweit­woh­nungsteu­er regelt § 2 Abs. 7 Bln­ZwStG. Nach Satz 1 Nr. 7 die­ser Vor­schrift fällt kei­ne Zweit­woh­nungsteu­er an für die Inne­ha­bung einer Woh­nung, die von einer ver­hei­ra­te­ten oder in ein­ge­tra­ge­ner Lebens­part­ner­schaft leben­den Per­son, die nicht dau­ernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebens­part­ner ist, aus beruf­li­chen Grün­den gehal­ten wird, wenn die gemein­sa­me Woh­nung die Haupt­woh­nung ist und außer­halb des Lan­des Ber­lin liegt.

Nach dem Inhalt der gesetz­li­chen Rege­lun­gen ist die Zweit­woh­nungsteu­er kei­ne Waren­steu­er, durch die der Ver­brauch ver­tret­ba­rer Güter besteu­ert wird und die an den Über­gang einer Sache aus der steu­er­li­chen Gebun­den­heit in den frei­en Ver­kehr anknüpft, son­dern eine ört­li­che Auf­wand­steu­er gemäß Art. 105 Abs. 2a GG. Sie soll die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen besteu­ern, die im Inne­ha­ben einer wei­te­ren Woh­nung für den per­sön­li­chen Lebens­be­darf neben der Haupt­woh­nung zum Aus­druck kommt 9. Der Bemes­sungs­maß­stab ist nicht men­gen­be­zo­gen, son­dern rich­tet sich nach der ver­ein­bar­ten Net­to­kalt­mie­te oder dem Miet­wert, der nach den in § 5 Abs. 2 Bln­ZwStG bestimm­ten Rege­lun­gen zu ermit­teln ist. Die Steu­er ist auch nicht einem an ein­fa­cher und zügi­ger Mas­sen­be­wäl­ti­gung aus­ge­rich­te­ten Abfer­ti­gungs­ver­fah­ren unter­wor­fen, son­dern wird für jede ein­zel­ne Zweit­woh­nung auf­grund einer vom Steu­er­pflich­ti­gen abzu­ge­ben­den Steu­er­erklä­rung durch Steu­er­be­scheid regel­mä­ßig für ein Kalen­der­jahr fest­ge­setzt. Die Besteue­rungs­grund­la­gen wer­den im Regel­fall nur alle drei Jah­re ermit­telt. Die Steu­er ist fer­ner nicht auf Über­wäl­zung auf Drit­te ange­legt und braucht vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht bei einer Preis­kal­ku­la­ti­on berück­sich­tigt zu wer­den. Es besteht dem­ge­mäß kein Grund, eine Ände­rung der Steu­er­be­schei­de ohne Vor­lie­gen beson­de­rer ver­fah­rens­recht­li­cher Vor­aus­set­zun­gen zuzu­las­sen und die in § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bestimm­te Ver­jäh­rungs­frist von nur einem Jahr anzu­wen­den.

Soweit in der vom Antrag­stel­ler ange­führ­ten Recht­spre­chung 10 und Lite­ra­tur 11 ange­nom­men wird, Auf­wand­steu­ern wie etwa an das Hal­ten eines Gegen­stan­des anknüp­fen­de Steu­ern sei­en Ver­brauch­steu­ern im wei­te­ren Sin­ne, betrifft dies die all­ge­mei­ne Ein­ord­nung der Auf­wand­steu­ern in das Steu­er­sys­tem und nicht die abga­ben­recht­li­che Fra­ge der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung, die allein nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te, der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung sowie dem Sinn und Zweck des § 169 Abs. 2 Satz 1 AO zu beur­tei­len ist.

Aus der vom Antrag­stel­ler zitier­ten übri­gen Lite­ra­tur folgt kein ande­res Ergeb­nis. Jach­mann 12 defi­niert Ver­brauch­steu­ern als Waren­steu­ern, die den Ver­brauch ver­tret­ba­rer, regel­mä­ßig zum bal­di­gen Ver­zehr oder kurz­fris­ti­gen Ver­brauch bestimm­ter Güter des stän­di­gen Bedarfs belas­ten. Das besteu­er­te Gut muss ‑zumin­dest auch- in unver­än­der­ter Form kon­su­mier­bar sein (poten­zi­el­le Ver­brauchs­fä­hig­keit). Ihre wei­te­ren Aus­füh­run­gen, nach denen ört­li­che Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern zu den Ver­brauch­steu­ern gehö­ren, bezie­hen sich auf Steu­ern mit regel­mä­ßig men­gen­be­zo­ge­nen Bemes­sungs­maß­stä­ben. Der Bemes­sungs­maß­stab bei der Zweit­woh­nungsteu­er ist dem­ge­gen­über wert­be­zo­gen.

Sei­ler 13 unter­schei­det ent­ge­gen dem Vor­brin­gen des Antrag­stel­lers zwi­schen ört­li­chen Ver­brauch­steu­ern, die den Ver­brauch kon­su­mier­ba­rer Güter mit einer zumeist indi­rekt wir­ken­den Steu­er belas­ten, die typi­scher­wei­se von ihrem Schuld­ner, in der Regel von einem Unter­neh­mer, auf den pri­va­ten Kon­su­men­ten abge­wälzt wer­den kann, und ört­li­chen Auf­wand­steu­ern, die sons­ti­ge For­men pri­va­ten Auf­wands zum Gegen­stand haben, der durch das Hal­ten oder Gebrau­chen von Gütern oder die Inan­spruch­nah­me von Dienst­leis­tun­gen ver­an­lasst sein und sowohl direkt als auch indi­rekt belas­tet wer­den kann.

Zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis führt es auch, dass in der über­wie­gen­den Zahl der Län­der für ört­li­che Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern eine Fest­set­zungs­frist von vier Jah­ren vor­ge­schrie­ben ist 14. Die­se lan­des­recht­li­chen Rege­lun­gen las­sen nicht den Schluss zu, dass in den Län­dern, in denen es kei­ne der­ar­ti­gen Vor­schrif­ten gibt, ört­li­che Auf­wand­steu­ern, die wie die Ber­li­ner Zweit­woh­nungsteu­er nicht die Merk­ma­le einer typi­schen Ver­brauch­steu­er erfül­len, als Ver­brauch­steu­er i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzu­se­hen sind.

Die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vor­ge­se­he­ne Anlauf­hem­mung ist eben­falls anwend­bar, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Steu­er­erklä­rung für die Zweit­woh­nungsteu­er ent­ge­gen sei­ner Ver­pflich­tung aus § 8 Abs. 1 Satz 1 Bln­ZwStG nicht oder nicht frist­ge­recht ein­reicht. Bei der Zweit­woh­nungsteu­er han­delt es sich eben­so wenig wie im Hin­blick auf § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO um eine Ver­brauch­steu­er i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 2 AO.

Es bestehen danach kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zun­gen für die Besteue­rungs­zeit­räu­me ab 2008. Da die vor­ge­schrie­be­ne Steu­er­erklä­rung erst im Jahr 2014 abge­ge­ben wur­de, begann die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist für die Zweit­woh­nungsteu­er für das Jahr 2008 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jah­res 2011 und ende­te mit Ablauf des Jah­res 2015. Der Steu­er­be­scheid vom 14.07.2015 ist somit vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ergan­gen.

Ob das Finanz­amt zu Recht für die Woh­nung Nr.19 für das Jahr 2007 Zweit­woh­nungsteu­er fest­ge­setzt hat, ist ernst­lich zwei­fel­haft. Die Steu­er­fest­set­zung wäre nur recht­mä­ßig, wenn eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­lä­ge und die Fest­set­zungs­frist daher nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jah­re betrü­ge. Dies ist aber bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht hin­rei­chend sicher.

Ob eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, bestimmt sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 AOAn­wG i.V.m. §§ 370, 378 AO, da § 169 AO dies­be­züg­lich kei­ne Legal­de­fi­ni­ti­on ent­hält.

Hängt die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids von der Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ab, müs­sen zur Recht­mä­ßig­keit des Bescheids die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le des § 378 AO erfüllt sein 15.

Die im Steu­er­recht vor­kom­men­den Begrif­fe des Straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­rechts sind dabei mate­ri­ell-recht­lich wie im Straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht zu beur­tei­len 16. Dage­gen ist die Fra­ge, ob die jewei­li­gen Tat­be­stands­merk­ma­le im Streit­fall tat­säch­lich erfüllt sind, nicht nach den Vor­schrif­ten der Straf­pro­zess­ord­nung, son­dern nach den Ver­fah­rens­vor­schrif­ten der AO und der FGO zu prü­fen, da es sich ledig­lich um eine Vor­fra­ge im Rah­men der Ent­schei­dung über die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids han­delt. Die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für das Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung trägt das Finanz­amt, das sich dar­auf beruft 17.

Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO han­delt u.a. ord­nungs­wid­rig, wer als Steu­er­pflich­ti­ger eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeich­ne­ten Taten leicht­fer­tig begeht. Steu­ern sind gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 Halb­satz 1 AO nament­lich dann i.S. des § 370 Abs. 1 AO ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den. § 370 Abs. 4 AO gilt nach § 378 Abs. 1 Satz 2 AO bei der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ent­spre­chend. Eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung kann gemäß § 378 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch dar­in lie­gen, dass die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen und dadurch Steu­ern ver­kürzt wer­den. Blo­ße Untä­tig­keit schließt Leicht­fer­tig­keit nicht ohne Wei­te­res aus 18. Finanz­be­hör­den sind die in § 6 Abs. 2 AO genann­ten Behör­den 19.

Leicht­fer­tig­keit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeu­tet einen erheb­li­chen Grad an Fahr­läs­sig­keit, der etwa der gro­ben Fahr­läs­sig­keit des bür­ger­li­chen Rechts ent­spricht, aber im Gegen­satz hier­zu auf die per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Täters abstellt. Ein der­ar­ti­ges Ver­schul­den liegt vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger nach den Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­fal­les und sei­nen indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten in der Lage gewe­sen wäre, den aus den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen sich im kon­kre­ten Fall erge­ben­den Sorg­falts­pflich­ten zu genü­gen 20. Leicht­fer­tig han­delt somit, wer die Sorg­falt außer Acht lässt, zu der er nach den beson­de­ren Umstän­den des Fal­les und sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Kennt­nis­sen ver­pflich­tet und imstan­de ist und dem sich danach auf­drän­gen muss, dass er dadurch Steu­ern ver­kürzt 21.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Finanz­be­hör­de pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen, so ist bei der Prü­fung, ob Leicht­fer­tig­keit gege­ben ist, zu berück­sich­ti­gen, dass es dem Steu­er­pflich­ti­gen obliegt, sich bei recht­li­chen Zwei­feln über sei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten ein­schließ­lich der an die Steu­er­pflicht anknüp­fen­den Ver­fah­rens­pflich­ten bei qua­li­fi­zier­ten Aus­kunfts­per­so­nen zu erkun­di­gen. Zu beach­ten sind auch Aus­bil­dung, Tätig­keit und Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen 22.

Für die Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung erfüllt sind, ist eine Gesamt­be­wer­tung des Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­der­lich 20.

Ob dem Antrag­stel­ler danach eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung zur Last liegt, ist ernst­lich zwei­fel­haft und bedarf der Prü­fung im Haupt­sa­che­ver­fah­ren. Auf eine Ver­let­zung der Mel­de­pflich­ten nach §§ 11, 15 des Ber­li­ner Mel­de­ge­set­zes wird das Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt schon des­halb nicht gestützt wer­den kön­nen, weil die Mel­de­be­hör­den (§ 1 des Geset­zes) kei­ne Finanz­be­hör­den i.S. des § 6 Abs. 2 AO sind. Die vom Finanz­ge­richt ange­führ­te Mit­wir­kungs­pflicht nach § 135 Abs. 2 AO setzt vor­aus, dass eine Per­so­nen­stands- und Betriebs­auf­nah­me nach § 134 AO statt­fin­det 23. Eine sol­che Per­so­nen­stands- und Betriebs­auf­nah­me kann nach § 134 Abs. 3 AO nur die Lan­des­re­gie­rung oder die von ihr durch Rechts­ver­ord­nung dazu ermäch­tig­te obers­te Finanz­be­hör­de durch Rechts­ver­ord­nung anord­nen, die den Zeit­punkt der Erhe­bun­gen bestimmt 24. Eine Per­so­nen­stands- und Betriebs­auf­nah­me ist seit Jahr­zehn­ten nicht mehr durch­ge­führt wor­den 25. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt han­delt es sich somit bei § 135 Abs. 2 AO nicht um eine kraft Geset­zes bestehen­de und bei jeder mel­de­recht­li­chen Anmel­dung zu erfül­len­de Pflicht.

Ob der Antrag­stel­ler eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung began­gen hat, weil er die vor­ge­schrie­be­ne Steu­er­erklä­rung zur Zweit­woh­nungsteu­er nicht abge­ge­ben hat, kann nach Akten­la­ge im sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit beur­teilt wer­den und wird im Haupt­sa­che­ver­fah­ren zu prü­fen sein. Das Finanz­ge­richt ist auf die­se Fra­ge nicht ein­ge­gan­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. April 2016 – II B 4/​16

  1. BFH, Urteil vom 26.06.1984 – VII R 60/​83, BFHE 141, 369[]
  2. BVerwG, Beschluss vom 19.08.1994 8 N 1.93, BVerw­GE 96, 272, 281[]
  3. BFH, Beschluss vom 16.10.1986 – V B 64/​86, BFHE 148, 10, BSt­Bl II 1987, 95, m.w.N.[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 148, 10, BSt­Bl II 1987, 95, m.w.N.[]
  5. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/​99, 905/​00, BVerfGE 110, 274, unter C.II. 2. zur Strom- und Mine­ral­öl­steu­er[]
  6. BFH, Urteil vom 27.06.1973 – II R 179/​71, BFHE 110, 213, BSt­Bl II 1973, 807[]
  7. Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 169 AO Rz 27; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 169 AO Rz 3[]
  8. Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 169 Rz 17[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 06.12 1983 2 BvR 1275/​79, BVerfGE 65, 325, BSt­Bl II 1984, 72, unter B.I. 3.c[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 65, 325, BSt­Bl II 1984, 72, unter B.I. 3.[]
  11. Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 3 AO Rz 69[]
  12. in v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, 6. Aufl., Art. 105 Rz 55[]
  13. in Maunz/​Dürig, Komm. z. GG, Art. 105 Rz 170[]
  14. vgl. Ban­ni­za in HHSp, § 169 AO Rz 9; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., Vor § 169 AO Rz 15[]
  15. BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/​13, BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777, Rz 38, m.w.N.[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777, Rz 39, m.w.N.[]
  17. BFH, Urtei­le vom 07.11.2006 – VIII R 81/​04, BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364, und in BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777, Rz 39[]
  18. BFH, Urtei­le vom 19.02.2009 – II R 49/​07, BFHE 225, 1, BSt­Bl II 2009, 932, unter II. 2.a, und in BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777, Rz 43[]
  19. Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 89, 92[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777, Rz 44[][]
  21. BFH, Urteil vom 24.07.2014 – V R 44/​13, BFHE 246, 207, BSt­Bl II 2014, 955, Rz 15, m.w.N.[]
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 1, BSt­Bl II 2009, 932, unter II. 2.a, und in BFHE 249, 212, BSt­Bl II 2015, 777, Rz 45[]
  23. Schwarz in Schwarz/​Pahlke, AO-/FGO-Kom­men­tar, § 135 AO Rz 1[]
  24. Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO § 134 Rz 12; Schall­mo­ser in HHSp, § 134 AO Rz 18[]
  25. Schall­mo­ser in HHSp, § 134 AO Rz 2; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., Vor § 134 AO Rz 2[]