Biersteuer für ein Biermischgetränk – und die Abfüllverluste

Ein Steuergegenstand i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG liegt vor, wenn die Mischung von Bier mit einem nichtalkoholischen Getränk i.S. der Pos. 2206 KN nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften dazu bestimmt und geeignet ist, dem menschlichen Genuss zu dienen und dem Verbraucher als Getränk angeboten zu werden. Verluste, die nach der Herstellung des Steuergegenstands eintreten, sind nicht steuermindernd zu berücksichtigen.

Biersteuer für ein Biermischgetränk – und die Abfüllverluste

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage einer Kelterei, die im Zeitraum vom 01.01.2011 bis zum 15.09.2016 ein Biermischgetränk aus Vollbier und Kirschsaftkonzentrat herstellte. In diesem Zeitraum bezog sie von Dritten 8.210,40 hl voll versteuertes Bier. Ein Steuerlager hatte die Kelterei nicht angemeldet.

Das Biermischgetränk wurde in einem mehrstufigen Prozess gewonnen, bei dem es zu einem Verlust an eingesetzter Flüssigkeit von etwa 18,82 % kam. Zunächst wurde das eingesetzte Bier mit dem Kirschsaftkonzentrat im Mischungsverhältnis von 1:1 in einem Tank vermischt, wobei eine Eiweiß-Gerbstoffreaktion mit der Folge einer starken Ausflockung stattfand. Deshalb wurde die Mischung zur Klärung vom Tank durch Leitungen über eine Zentrifuge geleitet, in der der Flockentrub abgeschieden und entsorgt wurde. Anschließend wurde die nun klare Mischung in einen anderen Tank weitergeleitet, von dort aus in Flaschen à 0,33 l abgefüllt und danach in den Flaschen pasteurisiert. Auch hier kam es zu weiteren Verlusten aufgrund von Abfüllverlusten oder geplatzten Flaschen. Außerdem musste eine gewisse Biermenge zum Zweck der Reinigung durch die Anlage laufen.

Das Hauptzollamt setzte Biersteuer in Höhe von 142.039, 92 € für eine steuerbare Menge von 16.420, 80 hl fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.Das Hessische Finanzgericht urteilte, der Steuerbescheid sei rechtswidrig1. Die Abfüllung des fertigen Produkts in Flaschen sei Teil des Herstellungsprozesses. Der Produktionsverlust werde nicht als Bier verwendet, sondern sei wie der festgestellte Schwund bei der Herstellung von Bier in einem Bierlager bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen unberücksichtigt zu lassen. Die Verbrauchsteuerpflichtigkeit eines Erzeugnisses trete erst mit der Vollendung der Herstellung ein. Es sei kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb der Herstellungsbegriff unterschiedlich ausgelegt werden sollte, je nachdem, ob das Produkt außerhalb oder im Rahmen eines bewilligten Steuerlagers produziert werde. Da der Produktionsverlust demnach bereits kein Teil der steuerbaren Menge sei, komme es auf § 14 Abs. 3 BierStG i.V.m. § 10 Abs. 1 der Biersteuerverordnung (BierStV) betreffend die vollständige Zerstörung, den unwiederbringlichen Verlust und die Vernichtung nicht an. § 2 Satz 2 BierStV, wonach die steuerbare Menge des Bieres unter bestimmten Voraussetzungen nicht nach dem Raumgehalt der Umschließung ermittelt werde, sei im Streitfall nicht anwendbar, weil nur Steuerlagerinhabern genehmigt werden könne, die steuerbare Menge abweichend zu ermitteln. Die Kelterei sei jedoch in der streitgegenständlichen Zeit nicht Inhaberin eines Steuerlagers gewesen. Ferner sei weder ersichtlich, dass das Hauptzollamt sein Ermessen ausgeübt habe, noch, dass eine tatsächliche Zulassungsentscheidung getroffen oder bekannt gegeben worden sei. Somit bestimme sich im Streitfall die steuerbare Menge nach der Füllmenge der Fertigpackungen. Die hiergegen gerichtete Revision des Hauptzollamtes führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO):

Verluste, die nach der Herstellung eines verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisses eintreten, sind nicht steuermindernd zu berücksichtigen. Die Bestimmung des Steuergegenstands bei der Biersteuer richtet sich nach den Vorgaben der KN.

Gemäß § 14 Abs. 1 BierStG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung des Bieres in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an. Nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG wird Bier in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 BierStG. Für die Entstehung der Steuer nach dieser Vorschrift kommt es demnach auf den Zeitpunkt an, in dem der Steuergegenstand Bier erstmals vorliegt.

Bier im Sinne des Gesetzes sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BierStG Erzeugnisse der Pos. 2203 KN und gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG Mischungen von Bier im Sinne der Nr. 1 mit nichtalkoholischen Getränken, die der Pos. 2206 KN zuzuordnen sind. Die KN im Sinne des Gesetzes ist gemäß § 1 Abs. 3 BierStG die Warennomenklatur nach Art. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif2 in der am 19.10.1992 geltenden Fassung und der bis zu diesem Zeitpunkt zur Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 erlassenen Rechtsvorschriften.

Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind, und nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur -AV-3. Nach AV 1 sind für die Einreihung in erster Linie der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln maßgebend. Nur wenn nach diesen Kriterien kein eindeutiges Einreihungsergebnis erzielt werden kann, darf auf die AV 2 bis 5 zurückgegriffen werden.

Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind4. Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen auf dieses Kriterium Bezug genommen wird5. Entscheidend ist dabei, ob sich der Verwendungszweck in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat6.

Die im Streitfall allein in Betracht kommende Pos. 2206 KN (in der nach § 1 Abs. 3 BierStG maßgeblichen Fassung) erfasst „andere gegorene Getränke (z.B. Apfelwein, Birnenwein und Met); Mischungen gegorener Getränke und Mischungen gegorener Getränke und nichtalkoholischer Getränke, anderweit weder genannt noch inbegriffen“. Ob die Mischung eines gegorenen Getränks mit einem nichtalkoholischen Getränk bereits trinkfertig oder genusstauglich sein oder zum Trinken bestimmt sein muss, ist Pos. 2206 KN nicht eindeutig zu entnehmen. Während der Begriff „Getränk“ für sich betrachtet dafür spricht, dass die Ware zum Trinken geeignet und bestimmt sein muss, ist diese Zweckbestimmung im Falle einer Mischung zweier Getränke nicht offensichtlich. Vielmehr kommt es bei einem wörtlichen Verständnis des Positionswortlauts nur darauf an, dass zwei (näher bestimmte) Getränke vermischt werden, was auch im Fall von Qualitätsverlusten z.B. durch Ausflockung gegeben wäre. Näher liegt jedoch die Annahme, dass der Verordnungsgeber davon ausgegangen ist, dass durch die Mischung zweier Getränke wiederum ein Getränk entsteht, weil mögliche Qualitätsverluste infolge des Mischens in Pos. 2206 KN nicht angesprochen werden, oder dass eine Getränkemischung jedenfalls so weit aufbereitet sein muss, dass sie ein Endprodukt darstellt, das dem Verbraucher als Getränk angeboten werden kann.

Die einschlägigen Erläuterungen sprechen ebenfalls dafür, dass die in Pos. 2206 KN angesprochenen Mischungen dazu bestimmt sein müssen, als Getränk genossen bzw. dem Verbraucher als Getränk angeboten zu werden. So wird in den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Pos. 2206 mehrfach der Begriff „Getränk“ verwendet. In ErlHS zu Pos. 2206 13.0 wird außerdem ausgeführt, dass zugesetzte Vitamine oder Eisenverbindungen enthalten sein können. Diese Erzeugnisse, die manchmal als Nahrungsergänzungsmittel bezeichnet werden, sind allgemein zur Erhaltung der Gesundheit oder des Wohlbefindens bestimmt.

Dass sich das Erzeugnis in bestimmten Gebinden befinden oder gar in Flaschen abgefüllt sein muss, um in die Pos. 2206 KN eingereiht werden zu können, ergibt sich dagegen weder aus den Vorgaben der KN noch aus den genannten Erläuterungen.

Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu den Getränken i.S. des Kap. 22 KN ist jedoch davon auszugehen, dass ein Steuergegenstand i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG dann vorliegt, wenn die Mischung eines gegorenen Getränks mit einem nichtalkoholischen Getränk i.S. der Pos. 2206 KN, nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zum menschlichen Genuss bestimmt und geeignet ist, dem Verbraucher als Getränk angeboten zu werden.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann der Geschmack ein objektives Merkmal und eine objektive Eigenschaft des Erzeugnisses sein7. Weiterhin hat der EuGH im Zusammenhang mit der Tarifierung der sogenannte malt beer base klargestellt, dass die Einstufung einer Ware als „Getränk“ im Sinne der KN von seiner flüssigen Beschaffenheit und seiner Bestimmung zum menschlichen Genuss abhängt. Davon ausgehend hielt der EuGH in seiner weiteren Begründung u.a. das Aussehen und den Geschmack der Ware für maßgeblich8. Auch in seinem Urteil „Toorank Productions“9 hat er zur Abgrenzung der Pos. 2206 und 2208 KN auf die organoleptischen Merkmale und Eigenschaften der Ware abgestellt. In seinem Urteil „B.S“10 hat er im Zusammenhang mit der Einreihung einer Ware als Bier in die Pos. 2203 KN ebenfalls die organoleptischen Merkmale des Erzeugnisses für maßgeblich gehalten. Schließlich hat der EuGH auch in seinem Urteil „Kompania Piwowarska“11 auf das Ziel, den konsumierten Alkohol zu besteuern, hingewiesen.

Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen und der vom Finanzgericht festgestellten starken Ausflockung liegt im Streitfall spätestens nach der Absonderung des Flockentrubs ein Steuergegenstand i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG vor, weil sich danach keine wesentlichen Bearbeitungsschritte mehr angeschlossen haben und die Herstellung des Biermischgetränks daher spätestens in diesem Zeitpunkt als abgeschlossen betrachtet werden kann. Dieses wurde in dem Zustand an die Kunden verkauft, in dem es sich nach der Entfernung des Flockentrubs befand, weshalb spätestens in diesem Zeitpunkt von seiner Trinkfertigkeit und seiner Bestimmung zur Abgabe an den Verbraucher auszugehen ist. Dass es zu diesem Zeitpunkt noch nicht in für den Einzelverkauf bestimmte Behältnisse abgefüllt ist, ist unbeachtlich, weil weder die Flaschenabfüllung noch die Pasteurisierung zur Herstellung des Steuergegenstands gehören.

Ob die Biersteuer im Streitfall bereits vor oder erst nach der Absonderung des Flockentrubs entstanden ist, kann der Bundesfinanzhof jedoch nicht abschließend beurteilen, weil das Finanzgericht ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung diesbezüglich keine ausreichenden Feststellungen getroffen hat.

Die Verluste bei der Abfüllung der Bier-Kirschsaftkonzentrat-Mischung in Flaschen durch Überschäumen von Flaschen und Flaschenbruch sind nicht von der steuerbaren Menge abzuziehen, weil das Abfüllen des Bieres in Flaschen nicht mehr zum Herstellungsvorgang gehört und die Verluste daher erst nach der Herstellung von Bier i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG und nach der Entstehung der Biersteuer gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 BierStG eingetreten sind. Die Kelterei verfügte im streitigen Zeitraum nicht über ein Steuerlager, in dem sie nach § 4 Satz 1 BierStG Bier unter Steueraussetzung hätte herstellen sowie be- und verarbeiten dürfen.

Soweit der Bundesfinanzhof mit Beschluss in BFHE 61, 297 entschieden hat, dass das Abfüllen des Bieres auf die Versandgefäße noch zum Herstellen gerechnet werden kann, weil erst mit diesem Abfüllen das Bier „fertig“ i.S. von § 12 Abs. 4 des Biersteuergesetzes in der im Jahr 1953 gültigen Fassung und § 51 der Durchführungsbestimmungen zum Biersteuergesetz in der Neufassung vom 14.03.1952 (BierStDB) ist, kann dies nicht auf den Streitfall übertragen werden. Diese Entscheidung ist zum Biersteuerrecht vor der Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern und damit vor einem anderen rechtlichen Hintergrund ergangen. Während das BierStG nach der Harmonisierung durch die RL 2008/118 die Herstellung von Bier ohne eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers gleichermaßen wie die Entnahme von Bier aus dem Steuerlager als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit als Steuerentstehungstatbestand ansieht (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 und 2 i.V.m. Abs. 1 BierStG), kannte das (noch rein nationale) BierStG, das der genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, als Steuerentstehungstatbestand im Wesentlichen die Entfernung von Bier aus der Brauerei gemäß § 2 Abs. 1 BierStG a.F. Die Herstellung von Bier außerhalb der Brauerei war dagegen im BierStG i.d.F. vom 14.03.195212 nicht geregelt. Die Brauerei nach altem Recht war vielmehr mit dem heutigen Steuerlager vergleichbar und als Standardfall vorgesehen (vgl. §§ 1, 51 BierStDB). Der Zusatz von Wasser zum Bier nach Feststellung des Extraktgehalts der Stammwürze und das Vermischen der verschiedenen Biergattungen sowie der Zusatz von Zucker nach der Entstehung der Steuerschuld waren gemäß § 9 Abs. 7 und Abs. 8 BierstG a.F. sogar untersagt. Ein Rückgriff auf das BierSt a.F. kommt auch deshalb im Streitfall nicht in Betracht, weil dieses lediglich Bier im Sinne eines aus Malz, Hopfen, Hefe und Wasser durch Vergärung hergestellten Getränks kannte13, während im Streitfall eine Mischung aus Bier und einem nichtalkoholischen Getränk vorliegt.

Der von der Kelterei angeführte § 84 Abs. 1 Satz 1 BierStDB kann ebenfalls nicht auf den Streitfall übertragen werden, weil sich diese Vorschrift auf die Ermittlung des Schwunds von reinem Bier bezieht. Demnach ist der Schwund der Gesamtverlust an Würze und Bier, der bei der Bierbereitung vom Ausschlagen der Würze aus der Braupfanne bis zum Abfüllen des Biers auf die Versandgefäße entsteht (vgl. auch Anlage E zu § 84 BierStDB). Darüber hinaus regelt diese Vorschrift den Schwund in der Brauerei und damit im Steuerlager, über das die Kelterei gerade nicht verfügte.

Die Verluste bei der Abfüllung des Gemisches aus Bier und Kirschsaftkonzentrat in Flaschen sind auch nicht gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 BierStG steuermindernd zu berücksichtigen.

Nach dieser Vorschrift entsteht die Steuer nicht, wenn das Bier aufgrund seiner Beschaffenheit oder in Folge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen ist. Gemäß § 14 Abs. 3 Satz 2 BierStG gilt Bier dann als vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen, wenn es als solches nicht mehr genutzt werden kann. Diese Ausnahme von der Steuerentstehung differenziert zwar nicht ausdrücklich nach der Art der Steuerentstehung. Allerdings setzt sie voraus, dass der Steuergegenstand Bier bereits vorliegt, aber die Steuer dafür noch nicht entstanden ist. § 14 Abs. 3 Satz 1 BierStG betrifft daher nur die Fälle, in denen sich das Bier noch in einem Verfahren der Steueraussetzung befindet. Die Ausnahmeregelung bezieht sich systematisch nur auf die Steuerentstehung gemäß § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1, 3 und 4 BierStG. Für die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 BierStG (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG) gilt sie dagegen nicht, weil mit dem Abschluss der Herstellung des Steuergegenstands Bier zugleich die Steuer entsteht. Abgesehen davon enthält § 14 Abs. 3 BierStG keinen Erlöschenstatbestand für eine bereits entstandene Steuer.

In dieser Auslegung steht § 14 Abs. 3 Satz 1 BierStG im Einklang mit Art. 7 Abs. 4 RL 2008/118, wonach die vollständige Zerstörung oder der unwiederbringliche Verlust nur dann nicht als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren einem Steueraussetzungsverfahren unterstellt sind. Eine entsprechende Regelung für Schwund nach Entstehung der Steuer außerhalb eines Steuerlagers enthält die RL 2008/118 nicht, weshalb einer Anwendung des § 14 Abs. 3 BierStG auf die Fälle des § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG das Unionsrecht entgegenstünde.

Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob im Streitfall nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Ware ein Steuergegenstand i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG i.V.m. Pos. 2206 KN und § 1 Abs. 3 BierStG bereits vor oder erst nach der Absonderung des starken Flockentrubs vorlag und ob die Verluste infolge der Ausflockung und Filtrierung des Gemisches aus Bier und Kirschsaftkonzentrat vor oder nach der Steuerentstehung eingetreten sind. Außerdem wird es die genaue zu versteuernde Menge Bier erneut zu ermitteln haben.

Das Finanzgericht ist zwar im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass es bei der Mischung des Biers und des Kirschsaftkonzentrats zu einer Eiweiß-Gerbstoffreaktion mit der Folge einer starken Ausflockung kam und der Flockentrub über eine Zentrifuge abgeschieden und entsorgt wurde und nicht als Bier verwendet werden konnte. Aber auch wenn dies darauf hindeutet, dass die Mischung vor der Absonderung des Flockentrubs (noch) nicht dazu bestimmt ist, dem Verbraucher als trinkfertiges Erzeugnis angeboten zu werden, sind die Feststellungen des Finanzgericht insoweit nicht ausreichend. Vielmehr hatte es aufgrund seiner Rechtsmeinung keinen Anlass, genauer zu dieser Frage Stellung zu nehmen, weil es davon ausging, dass die Abfüllung des fertigen Produktes Teil des Herstellungsprozesses sei und der Produktionsverlust daher insgesamt nicht zur steuerbaren Menge gehöre. Abgesehen davon ist es nicht ausgeschlossen, dass auch ein Biermischgetränk, das bis zu einem gewissen Grad Ausflockungen aufweist, zum Verbrauch bestimmt sein kann.

Sofern das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommt, dass erst nach der Absonderung des Flockentrubs ein Steuergegenstand i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG vorliegt, wird es weiterhin ermitteln müssen, wie hoch genau der bis dahin eingetretene Produktionsverlust im Zusammenhang mit der Abscheidung des Flockentrubs ist, um die steuerbare Menge Bier errechnen zu können. Denn die bisherigen Feststellungen des Finanzgericht benennen den Produktionsverlust nur insgesamt (bestehend aus Verlust durch Flockentrub und Verlust bei der Abfüllung).

Das Finanzgericht kann der Errechnung der steuerbaren Biermenge die tatsächliche Menge zugrunde legen, da auch das Hauptzollamt zugunsten der Kelterei von der tatsächlichen Menge ausgegangen ist. Die Vorschrift des § 2 Satz 1 BierStV zur Bestimmung der steuerbaren Menge bei Bier in Fertigpackungen ist nicht anwendbar, weil sich das Bier vor beziehungsweise nach der Absonderung des Flockentrubs noch in Tanks und nicht in Fertigpackungen befand.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Mai 2020 – VII R 58/18

  1. Hess. FG, Urteil vom 10.04.2018 – 7 K 1385/17[]
  2. ABl.EG Nr. L 256 vom 07.09.1987, S. 1; Nr. L 341 vom 03.12.1987, S. 38; Nr. L 378 vom 31.12.1987, S. 120; Nr. L 130 vom 26.05.1988, S. 42[]
  3. BFH, Urteil vom 26.09.2017 – VII R 17/16, ZfZ 2018, 139; EuGH, Urteil GROFA u.a. – C-435/15 und – C-666/15, EU:C:2017:232, ZfZ 2017, 163[]
  4. vgl. BFH, Urteil in ZfZ 2018, 139; EuGH, Urteil GROFA u.a., EU:C:2017:232, ZfZ 2017, 163[]
  5. BFH, Urteil vom 08.11.2016 – VII R 9/15, BFHE 256, 286, ZfZ 2017, 103[]
  6. vgl. BFH, Urteile in ZfZ 2018, 139; und vom 15.01.2019 – VII R 16/17, BFH/NV 2019, 600, m.w.N.[]
  7. EuGH, Urteil Siebrand, – C-150/08, EU:C:2009:294, Rz 36, ZfZ 2009, 218 zu Pos. 2208 KN[]
  8. EuGH, Urteil Paderborner Brauerei Haus Cramer, – C-196/10, EU:C:2011:487, Rz 33 und Rz 37, ZfZ 2011, 242[]
  9. EuGH – C-532/14 und – C-533/14, EU:C:2016:337, Rz 59, ABl.EU 2016 Nr. C 243/11[]
  10. EuGH – C-195/18, EU:C:2019:197, Rz 39, ZfZ 2019, 309[]
  11. EU:C:2018:325, ZfZ 2018, 242[]
  12. BGBl I, 149[]
  13. Grote/Bernhard, Kommentar zum Biersteuergesetz, 1953, S. 70[]

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