Branntweinsteuer – und ihre Erstattung wegen sachlicher Unbilligkeit

Eine Erstattung einer Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen, die nach § 153 Abs. 3 BranntwMonG deshalb entstanden ist, weil der Inhaber einer allgemeinen Verwendungserlaubnis vergällten Branntwein an andere Erlaubnisinhaber abgegeben hat, ist nicht möglich. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 BrStV umfasst nicht die Abgabe vergällten Branntweins an Dritte. Bei einer unerlaubten Abgabe liegt nicht lediglich ein Verstoß gegen Formvorschriften vor. § 227 AO ermächtigt nicht zu einer Korrektur des Gesetzes.

Branntweinsteuer – und ihre Erstattung wegen sachlicher Unbilligkeit

Die Entscheidung über die Erstattung bzw. den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung der Behörde (§ 5 AO). Diese kann im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 Satz 1 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist1. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Erstattung auszusprechen BFH, Urteil vom 17.12 2013 – VII R 8/12, BFHE 244, 184)).

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation liegende persönliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall weder geltend gemacht worden noch ersichtlich, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt.

Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 28.11.20162 zum sog. Sanierungserlass betont hat, handelt es sich bei dem Begriff der Unbilligkeit i.S. von § 227 AO und § 163 AO um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte- im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte3. Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben4. Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem -sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen5. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt6. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme7; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen8.

Die Billigkeitsprüfung darf sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind9. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten10.

Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das Finanzgericht die vom Hauptzollamt getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht beanstandet. Die von der Unternehmerin behauptete sachliche Unbilligkeit der Branntweinsteuerentstehung liegt nicht vor.

Die begehrte Erstattung der Branntweinsteuer nach § 227 AO scheidet schon deshalb aus, weil diese Vorschrift -wie ausgeführt- atypische Einzelfälle erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt.

Vorliegend handelt es sich nicht um einen atypischen Sonderfall, sondern um den vom Gesetzgeber ausdrücklich geregelten Fall einer Verwendung außerhalb der begünstigten Zwecke durch Abgabe an Dritte. Nach § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entsteht die Branntweinsteuer, wenn die Erzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden. Steuerschuldner ist der Verwender. Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV umfasst nicht die Abgabe an Dritte.

Soweit sich die Unternehmerin auf Tz.07.01.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO beruft, handelt es sich um eine norminterpretierende (das Merkmal sachlicher Unbilligkeit konkretisierende) Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Dieser allein obliegt es zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat11. Deshalb lässt sich ein Anspruch auch nicht mit einer durch Verwaltungsvorschrift geschaffenen Selbstbindung der Finanzverwaltung und einem darauf gestützten Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung begründen12.

Ungeachtet der Frage, ob eine versehentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften zu einer sachlichen Unbilligkeit führen kann (Tz.07.01.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO), handelt es sich im Streitfall nicht lediglich um einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften.

Im Rahmen der allgemeinen Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV war es der Unternehmerin lediglich erlaubt, den vergällten Branntwein auf ihrem Betriebsgelände zu lagern und ihn zu den in § 152 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG genannten Zwecken steuerfrei zu verwenden. Nicht von der Erlaubnis erfasst war die Abgabe vergällter Erzeugnisse an andere Verwender. Im Gegensatz zum Energiesteuerrecht sieht das Branntweinsteuerrecht Verteilerverkehre und die damit verbundene Zulassung von Verteilern nicht vor; im Rahmen der Anpassung der branntweinsteuerrechtlichen Regelungen an das harmonisierte Verbrauchsteuerrecht wurden die in § 99a BranntwMonG vorgesehenen Verteilerlager mit Wirkung zum 1.01.1993 abgeschafft13. Eine Abgabe von Branntwein und branntweinhaltigen Erzeugnissen zur steuerfreien Verwendung ist demnach nur durch Steuerlager möglich14. Nur in Ausnahmefällen kann das zuständige Hauptzollamt einem Verwender, der über kein Steuerlager verfügt, nach § 49 BrStV auf Antrag die Abgabe von steuerbefreiten Erzeugnissen an Steuerlagerinhaber oder andere Verwender gestatten. Mit der regelmäßigen Belieferung von zwei Unternehmen über einen Zeitraum von zwei Jahren hat die Unternehmerin einen den dargestellten Grundwertungen zuwiderlaufenden Handel mit vergälltem Branntwein aufgenommen und nicht lediglich formelle Anforderungen an eine nach dem Unionsrecht zwingend zu gewährende Steuerbefreiung unbeachtet gelassen.

Soweit sich die Unternehmerin auf eine vermeintliche Gesetzeslücke beruft, weil die Erfassung der Abgabe an einen ebenfalls über eine Verwendungserlaubnis verfügenden Empfänger durch § 153 Abs. 3 BranntwMonG begünstigende Rahmenregelungen erfordere, bezieht sich dieses Vorbringen nicht auf einen -sich lediglich in Einzelfällen zeigenden- ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes. Wenn eine solche Gesetzeslücke vorliegen sollte -wogegen die Ausnahmeregelung in § 49 BrStV spricht-, ist es nicht Aufgabe des Billigkeitsverfahrens -und damit der Verwaltung-, einen Ausgleich zu schaffen. Denn mit Billigkeitsmaßnahmen darf die Geltung des Gesetzes nicht unterlaufen werden5.

Auch der Einwand der Unternehmerin, durch die Steuerentstehung werde der unionsrechtliche Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt, kann keine sachliche Unbilligkeit begründen.

Die Frage nach der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Steuerfestsetzung ist grundsätzlich nicht im Billigkeitsverfahren zu klären.

Zwar müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen15. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist16.

Jedoch ist bei Einwänden, die die materiell-rechtliche Richtigkeit der Steuerfestsetzung betreffen, ein Erlass bzw. eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren17. Bei der Prüfung der sachlichen Unbilligkeit muss nämlich berücksichtigt werden, welch hohen Stellenwert der Gesetzgeber der Rechtskraft beimisst18.

Im vorliegenden Fall ist die Steuerfestsetzung rechtskräftig durch Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 08.09.2017 4 K 838/15 VBr bestätigt worden. Aus welchen Gründen die Unternehmerin gehindert war, sich dagegen zu wehren, ist nicht vorgetragen.

Im Übrigen war der nationale Gesetzgeber nach Art. 27 Abs. 1 RL 92/83/EWG berechtigt, Maßnahmen zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung von Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch zu treffen. Er durfte die näheren Bedingungen, d.h. die Voraussetzungen bzw. Verfahrensmodalitäten, festlegen, bei deren Beachtung die in Art. 27 RL 92/83/EWG festgelegten Steuerbefreiungen zu gewähren sind. Dabei dürfen nach der Rechtsprechung des EuGH allerdings keine Maßnahmen getroffen werden, die praktisch zu einer Versagung der Steuerbefreiungen führen würden19.

Die Unbedingtheit der Steuerfreiheit von vergälltem Alkohol, der zu nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a RL 92/83/EWG begünstigten Zwecken verwendet wird, wird jedoch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der nationale Gesetzgeber die Verteilung solcher Erzeugnisse Steuerlagerinhabern überlässt und eine Abgabe durch Verwender nur in Ausnahmefällen vorsieht.

Eine Pflicht des Bundesfinanzhofs zur Vorlage nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) besteht vorliegend nicht.

Zum einen ist eine Vorabentscheidung des EuGH nur einzuholen, wenn die aufgeworfene Auslegungsfrage streiterheblich ist20. Zum anderen muss es um die Auslegung von Unionsrecht gehen; dagegen ist die Anwendung des ausgelegten Rechts auf den konkret zur Entscheidung stehenden Einzelfall allein Aufgabe des innerstaatlichen Gerichts21.

Die Unternehmerin erhebt -im Rahmen des Billigkeitsverfahrens- lediglich Einwände gegen die Steuerentstehung, wobei sie einen Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz behauptet. Ihren Ausführungen vermag der Bundesfinanzhof jedoch keine konkrete Frage zur Auslegung einer Bestimmung des Unionsrechts zu entnehmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Februar 2019 – VII R 34/17

  1. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 92/15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14 []
  2. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 []
  3. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 24 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 244, 184 [] []
  6. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/91, BFH/NV 1994, 597 []
  7. BFH, Urteile vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 10.05.1972 – II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649 []
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, m.w.N. []
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112 []
  11. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 107 []
  12. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 108 []
  13. BT-Drs. 12/3432, S. 79 []
  14. Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Aufl., Rz G 149 []
  15. EuGH, Urteil Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 – C-273/11, EU:C:2012:547, HFR 2012, 1121 []
  16. vgl. EuGH, Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 – C-110/98 bis – C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH, Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 – C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH, Urteil Collee vom 27.09.2007 – C-146/05, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78 []
  17. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 30.04.1981 – VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStBl II 1981, 611; in BFH/NV 1994, 597; vom 14.11.2007 – II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, und in BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 29; BFH, Urteil vom 11.08.1987 – VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117, Rz 36 []
  19. EuGH, Urteile Teleos vom 27.09.2007 – C-409/04, EU:C:2007:548, BStBl II 2009, 70; Flughafen Köln/Bonn vom 17.07.2008 – C-226/07, EU:C:2008:429, ZfZ 2008, 270 []
  20. vgl. EuGH, Urteile CILFIT vom 06.10.1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21, Slg. 1982, 3415, NJW 1983, 1257; Gaston Schul Douane-Expediteur vom 06.12 2005 – C-461/03, EU:C:2005:742, Slg. 2005, I-10513, HFR 2006, 416; Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Slg. 2005, I-8151, HFR 2005, 1236; BFH, Beschluss vom 01.04.2011 – XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372 []
  21. vgl. EuGH, Urteil ICAP vom 28.03.1979 222/78, EU:C:1979:67, Rz 10 ff., Slg. 1979, 1163 []