Brannt­wein­steu­er – und ihre Erstat­tung wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit

Eine Erstat­tung einer Brannt­wein­steu­er aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den, die nach § 153 Abs. 3 Brannt­wMonG des­halb ent­stan­den ist, weil der Inha­ber einer all­ge­mei­nen Ver­wen­dungs­er­laub­nis ver­gäll­ten Brannt­wein an ande­re Erlaub­nis­in­ha­ber abge­ge­ben hat, ist nicht mög­lich. Die all­ge­mei­ne Ver­wen­dungs­er­laub­nis nach § 44 BrStV umfasst nicht die Abga­be ver­gäll­ten Brannt­weins an Drit­te. Bei einer uner­laub­ten Abga­be liegt nicht ledig­lich ein Ver­stoß gegen Form­vor­schrif­ten vor. § 227 AO ermäch­tigt nicht zu einer Kor­rek­tur des Geset­zes.

Brannt­wein­steu­er – und ihre Erstat­tung wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit

Die Ent­schei­dung über die Erstat­tung bzw. den Erlass nach § 227 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de (§ 5 AO). Die­se kann im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nach § 102 Satz 1 FGO nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist1. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sen­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine ein­zi­ge Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null, ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass bzw. zur Erstat­tung aus­zu­spre­chen BFH, Urteil vom 17.12 2013 – VII R 8/​12, BFHE 244, 184)).

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre; unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen kön­nen bereits ent­rich­te­te Beträ­ge erstat­tet oder ange­rech­net wer­den.

Die Unbil­lig­keit kann in der Sache lie­gen oder ihren Grund in der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen haben. In der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on lie­gen­de per­sön­li­che Bil­lig­keits­grün­de sind im Streit­fall weder gel­tend gemacht wor­den noch ersicht­lich, so dass allein sach­li­che Unbil­lig­keit in Betracht kommt.

Wie der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 28.11.20162 zum sog. Sanie­rungs­er­lass betont hat, han­delt es sich bei dem Begriff der Unbil­lig­keit i.S. von § 227 AO und § 163 AO um einen gericht­lich über­prüf­ba­ren Rechts­be­griff und um die gesetz­li­che Vor­aus­set­zung einer behörd­li­chen Ermes­sens­ent­schei­dung.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er unbil­lig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge ‑wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te- im Sin­ne der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te3. Dies wie­der­um kann sei­nen Grund ent­we­der in Gerech­tig­keits­ge­sichts­punk­ten oder in einem Wider­spruch zu dem der gesetz­li­chen Rege­lung zu Grun­de lie­gen­den Zweck haben4. Aller­dings dür­fen Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem ‑sich ledig­lich in einem Ein­zel­fall zei­gen­den- unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stands abhel­fen5. Bei der Bil­lig­keits­prü­fung müs­sen sol­che Umstän­de außer Betracht blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt6. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt in der Regel kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me7; ins­be­son­de­re kann § 227 AO nicht als Rechts­grund­la­ge für eine vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­te Befrei­ungs­vor­schrift die­nen8.

Die Bil­lig­keits­prü­fung darf sich je nach Fall­ge­stal­tung nicht nur auf all­ge­mei­ne Rechts­grund­sät­ze und ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Wer­tun­gen beschrän­ken; sie ver­langt viel­mehr eine Gesamt­be­ur­tei­lung aller Nor­men, die für die Ver­wirk­li­chung des in Fra­ge ste­hen­den Steu­er­an­spruchs im kon­kre­ten Fall maß­geb­lich sind9. Eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me stellt immer auf den Ein­zel­fall ab und ist aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten10.

Unter Beach­tung die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt die vom Haupt­zoll­amt getrof­fe­ne Ermes­sens­ent­schei­dung zu Recht nicht bean­stan­det. Die von der Unter­neh­me­rin behaup­te­te sach­li­che Unbil­lig­keit der Brannt­wein­steu­er­ent­ste­hung liegt nicht vor.

Die begehr­te Erstat­tung der Brannt­wein­steu­er nach § 227 AO schei­det schon des­halb aus, weil die­se Vor­schrift ‑wie aus­ge­führt- aty­pi­sche Ein­zel­fäl­le erfas­sen soll, nicht aber Fäl­le der Steu­er­ent­ste­hung, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt.

Vor­lie­gend han­delt es sich nicht um einen aty­pi­schen Son­der­fall, son­dern um den vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich gere­gel­ten Fall einer Ver­wen­dung außer­halb der begüns­tig­ten Zwe­cke durch Abga­be an Drit­te. Nach § 153 Abs. 3 Satz 1 Brannt­wMonG ent­steht die Brannt­wein­steu­er, wenn die Erzeug­nis­se ent­ge­gen der in der Erlaub­nis vor­ge­se­he­nen Zweck­be­stim­mung ver­wen­det wer­den. Steu­er­schuld­ner ist der Ver­wen­der. Die all­ge­mei­ne Ver­wen­dungs­er­laub­nis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV umfasst nicht die Abga­be an Drit­te.

Soweit sich die Unter­neh­me­rin auf Tz.07.01.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO beruft, han­delt es sich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de (das Merk­mal sach­li­cher Unbil­lig­keit kon­kre­ti­sie­ren­de) Ver­wal­tungs­vor­schrift, wel­che die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern soll. Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten haben nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung kei­ne Bin­dungs­wir­kung im gericht­li­chen Ver­fah­ren. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt einer abwei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­spre­chung. Die­ser allein obliegt es zu ent­schei­den, ob die Aus­le­gung der Rechts­norm durch die Finanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Bestand hat11. Des­halb lässt sich ein Anspruch auch nicht mit einer durch Ver­wal­tungs­vor­schrift geschaf­fe­nen Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung und einem dar­auf gestütz­ten Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf Gleich­be­hand­lung begrün­den12.

Unge­ach­tet der Fra­ge, ob eine ver­se­hent­li­che Ver­let­zung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten zu einer sach­li­chen Unbil­lig­keit füh­ren kann (Tz.07.01.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO), han­delt es sich im Streit­fall nicht ledig­lich um einen Ver­stoß gegen Ver­fah­rens­vor­schrif­ten.

Im Rah­men der all­ge­mei­nen Ver­wen­dungs­er­laub­nis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV war es der Unter­neh­me­rin ledig­lich erlaubt, den ver­gäll­ten Brannt­wein auf ihrem Betriebs­ge­län­de zu lagern und ihn zu den in § 152 Abs. 1 Nr. 4 Brannt­wMonG genann­ten Zwe­cken steu­er­frei zu ver­wen­den. Nicht von der Erlaub­nis erfasst war die Abga­be ver­gäll­ter Erzeug­nis­se an ande­re Ver­wen­der. Im Gegen­satz zum Ener­gie­steu­er­recht sieht das Brannt­wein­steu­er­recht Ver­tei­ler­ver­keh­re und die damit ver­bun­de­ne Zulas­sung von Ver­tei­lern nicht vor; im Rah­men der Anpas­sung der brannt­wein­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen an das har­mo­ni­sier­te Ver­brauch­steu­er­recht wur­den die in § 99a Brannt­wMonG vor­ge­se­he­nen Ver­tei­ler­la­ger mit Wir­kung zum 1.01.1993 abge­schafft13. Eine Abga­be von Brannt­wein und brannt­wein­hal­ti­gen Erzeug­nis­sen zur steu­er­frei­en Ver­wen­dung ist dem­nach nur durch Steuer­la­ger mög­lich14. Nur in Aus­nah­me­fäl­len kann das zustän­di­ge Haupt­zoll­amt einem Ver­wen­der, der über kein Steuer­la­ger ver­fügt, nach § 49 BrStV auf Antrag die Abga­be von steu­er­be­frei­ten Erzeug­nis­sen an Steuer­la­ger­in­ha­ber oder ande­re Ver­wen­der gestat­ten. Mit der regel­mä­ßi­gen Belie­fe­rung von zwei Unter­neh­men über einen Zeit­raum von zwei Jah­ren hat die Unter­neh­me­rin einen den dar­ge­stell­ten Grund­wer­tun­gen zuwi­der­lau­fen­den Han­del mit ver­gäll­tem Brannt­wein auf­ge­nom­men und nicht ledig­lich for­mel­le Anfor­de­run­gen an eine nach dem Uni­ons­recht zwin­gend zu gewäh­ren­de Steu­er­be­frei­ung unbe­ach­tet gelas­sen.

Soweit sich die Unter­neh­me­rin auf eine ver­meint­li­che Geset­zes­lü­cke beruft, weil die Erfas­sung der Abga­be an einen eben­falls über eine Ver­wen­dungs­er­laub­nis ver­fü­gen­den Emp­fän­ger durch § 153 Abs. 3 Brannt­wMonG begüns­ti­gen­de Rah­men­re­ge­lun­gen erfor­de­re, bezieht sich die­ses Vor­brin­gen nicht auf einen ‑sich ledig­lich in Ein­zel­fäl­len zei­gen­den- unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des. Wenn eine sol­che Geset­zes­lü­cke vor­lie­gen soll­te ‑woge­gen die Aus­nah­me­re­ge­lung in § 49 BrStV spricht‑, ist es nicht Auf­ga­be des Bil­lig­keits­ver­fah­rens ‑und damit der Verwaltung‑, einen Aus­gleich zu schaf­fen. Denn mit Bil­lig­keits­maß­nah­men darf die Gel­tung des Geset­zes nicht unter­lau­fen wer­den15.

Auch der Ein­wand der Unter­neh­me­rin, durch die Steu­er­ent­ste­hung wer­de der uni­ons­recht­li­che Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ver­letzt, kann kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit begrün­den.

Die Fra­ge nach der mate­ri­ell-recht­li­chen Rich­tig­keit der Steu­er­fest­set­zung ist grund­sätz­lich nicht im Bil­lig­keits­ver­fah­ren zu klä­ren.

Zwar müs­sen die Mit­glied­staa­ten bei der Aus­übung ihrer Befug­nis­se die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze beach­ten, die Bestand­teil der Rechts­ord­nung der Uni­on sind und zu denen ins­be­son­de­re die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zäh­len16. Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit dür­fen Maß­nah­men, wel­che die Mit­glied­staa­ten erlas­sen, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­hin­dern, nicht über das hin­aus­ge­hen, was zur Errei­chung die­ser Zie­le erfor­der­lich ist17.

Jedoch ist bei Ein­wän­den, die die mate­ri­ell-recht­li­che Rich­tig­keit der Steu­er­fest­set­zung betref­fen, ein Erlass bzw. eine Erstat­tung aus Bil­lig­keits­grün­den nur mög­lich, wenn die Steu­er­fest­set­zung offen­sicht­lich und ein­deu­tig falsch ist und dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht zuzu­mu­ten war, sich recht­zei­tig gegen die Feh­ler­haf­tig­keit zu weh­ren18. Bei der Prü­fung der sach­li­chen Unbil­lig­keit muss näm­lich berück­sich­tigt wer­den, welch hohen Stel­len­wert der Gesetz­ge­ber der Rechts­kraft bei­misst19.

Im vor­lie­gen­den Fall ist die Steu­er­fest­set­zung rechts­kräf­tig durch Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf vom 08.09.2017 4 K 838/​15 VBr bestä­tigt wor­den. Aus wel­chen Grün­den die Unter­neh­me­rin gehin­dert war, sich dage­gen zu weh­ren, ist nicht vor­ge­tra­gen.

Im Übri­gen war der natio­na­le Gesetz­ge­ber nach Art. 27 Abs. 1 RL 92/​83/​EWG berech­tigt, Maß­nah­men zur Sicher­stel­lung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung von Steu­er­be­frei­un­gen sowie zur Ver­mei­dung von Steu­er­flucht, Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Miss­brauch zu tref­fen. Er durf­te die nähe­ren Bedin­gun­gen, d.h. die Vor­aus­set­zun­gen bzw. Ver­fah­rens­mo­da­li­tä­ten, fest­le­gen, bei deren Beach­tung die in Art. 27 RL 92/​83/​EWG fest­ge­leg­ten Steu­er­be­frei­un­gen zu gewäh­ren sind. Dabei dür­fen nach der Recht­spre­chung des EuGH aller­dings kei­ne Maß­nah­men getrof­fen wer­den, die prak­tisch zu einer Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­un­gen füh­ren wür­den20.

Die Unbe­dingt­heit der Steu­er­frei­heit von ver­gäll­tem Alko­hol, der zu nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a RL 92/​83/​EWG begüns­tig­ten Zwe­cken ver­wen­det wird, wird jedoch nicht dadurch in Fra­ge gestellt, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber die Ver­tei­lung sol­cher Erzeug­nis­se Steuer­la­ger­in­ha­bern über­lässt und eine Abga­be durch Ver­wen­der nur in Aus­nah­me­fäl­len vor­sieht.

Eine Pflicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Vor­la­ge nach Art. 267 Abs. 3 des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV) besteht vor­lie­gend nicht.

Zum einen ist eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH nur ein­zu­ho­len, wenn die auf­ge­wor­fe­ne Aus­le­gungs­fra­ge strei­ter­heb­lich ist21. Zum ande­ren muss es um die Aus­le­gung von Uni­ons­recht gehen; dage­gen ist die Anwen­dung des aus­ge­leg­ten Rechts auf den kon­kret zur Ent­schei­dung ste­hen­den Ein­zel­fall allein Auf­ga­be des inner­staat­li­chen Gerichts22.

Die Unter­neh­me­rin erhebt ‑im Rah­men des Bil­lig­keits­ver­fah­rens- ledig­lich Ein­wän­de gegen die Steu­er­ent­ste­hung, wobei sie einen Ver­stoß gegen den uni­ons­recht­li­chen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz behaup­tet. Ihren Aus­füh­run­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch kei­ne kon­kre­te Fra­ge zur Aus­le­gung einer Bestim­mung des Uni­ons­rechts zu ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2019 – VII R 34/​17

  1. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 92/​15, BFHE 259, 387, BSt­Bl II 2019, 14 []
  2. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 []
  3. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BSt­Bl II 2013, 505, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 40/​12, BFHE 248, 485, BSt­Bl II 2016, 117, Rz 24 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 244, 184 []
  6. BFH, Urteil vom 21.07.1993 – X R 104/​91, BFH/​NV 1994, 597 []
  7. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663, jeweils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 10.05.1972 – II 57/​64, BFHE 105, 458, BSt­Bl II 1972, 649 []
  9. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, m.w.N. []
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 112 []
  11. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 107 []
  12. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 108 []
  13. BT-Drs. 12/​3432, S. 79 []
  14. Bon­gart­z/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ver­brauch­steu­er­recht, 2. Aufl., Rz G 149 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 244, 184 []
  16. EuGH, Urteil Mec­sek-Gabo­na vom 06.09.2012 – C‑273/​11, EU:C:2012:547, HFR 2012, 1121 []
  17. vgl. EuGH, Urteil Gabal­fri­sa u.a. vom 21.03.2000 – C‑110/​98 bis – C‑147/​98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH, Beschluss Trans­port Ser­vice vom 03.03.2004 – C‑395/​02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH, Urteil Col­lee vom 27.09.2007 – C‑146/​05, EU:C:2007:549, BSt­Bl II 2009, 78 []
  18. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 30.04.1981 – VI R 169/​78, BFHE 133, 255, BSt­Bl II 1981, 611; in BFH/​NV 1994, 597; vom 14.11.2007 – II R 3/​06, BFH/​NV 2008, 574, und in BFHE 248, 485, BSt­Bl II 2016, 117, Rz 29; BFH, Urteil vom 11.08.1987 – VII R 121/​84, BFHE 150, 502, BSt­Bl II 1988, 512 []
  19. BFH, Urteil in BFHE 248, 485, BSt­Bl II 2016, 117, Rz 36 []
  20. EuGH, Urtei­le Tele­os vom 27.09.2007 – C‑409/​04, EU:C:2007:548, BSt­Bl II 2009, 70; Flug­ha­fen Köln/​Bonn vom 17.07.2008 – C‑226/​07, EU:C:2008:429, ZfZ 2008, 270 []
  21. vgl. EuGH, Urtei­le CILFIT vom 06.10.1982 283/​81, EU:C:1982:335, Rz 21, Slg. 1982, 3415, NJW 1983, 1257; Gas­ton Schul Doua­ne-Expe­di­teur vom 06.12 2005 – C‑461/​03, EU:C:2005:742, Slg. 2005, I‑10513, HFR 2006, 416; Inter­mo­dal Trans­ports vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, Slg. 2005, I‑8151, HFR 2005, 1236; BFH, Beschluss vom 01.04.2011 – XI B 75/​10, BFH/​NV 2011, 1372 []
  22. vgl. EuGH, Urteil ICAP vom 28.03.1979 222/​78, EU:C:1979:67, Rz 10 ff., Slg. 1979, 1163 []