Das noch zu bebau­en­de Grund­stück – und sein Erwerb durch eine zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehö­ren­de Per­son

Beim Erwerb eines noch zu bebau­en­den Grund­stücks sind die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen, wenn das Grund­stück von einer zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehö­ren­den Per­son mit bestim­men­dem Ein­fluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung erwor­ben wird.

Das noch zu bebau­en­de Grund­stück – und sein Erwerb durch eine zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehö­ren­de Per­son

Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegen­leis­tung. Bei einem Grund­stücks­kauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegen­leis­tung u.a. der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen. Danach gehö­ren alle Leis­tun­gen des Erwer­bers zur grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Gegen­leis­tung (Bemes­sungs­grund­la­ge), die die­ser nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen gewährt, um das Grund­stück zu erwer­ben 1.

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 2. Ob ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen besteht, ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln. Dabei ist grund­sätz­lich auf den Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags abzu­stel­len 3.

Ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren zur Annah­me eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands füh­ren­den Ver­ein­ba­run­gen liegt u.a. vor, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wer­de 4. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung der sonst für einen Grund­stücks­er­wer­ber bestehen­den Ent­schei­dungs­frei­heit kann sich aus vor­he­ri­gen Abspra­chen oder aus fak­ti­schen Zwän­gen erge­ben. Fak­ti­sche Zwän­ge, die zu einer Ein­schrän­kung der Ent­schei­dungs­frei­heit des Grund­stücks­käu­fers in Bezug auf die Annah­me der auf die Errich­tung des Gebäu­des bezo­ge­nen Ver­trä­ge füh­ren, kön­nen sich dar­aus erge­ben, dass der jewei­li­ge Grund­stücks­er­wer­ber bei der Errich­tung des Gebäu­des dar­auf ange­wie­sen war, mit ande­ren Bau­wil­li­gen zusam­men­zu­wir­ken, wie dies bei­spiels­wei­se bei der Errich­tung von Eigen­tums­woh­nun­gen nach dem Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­setz der Fall ist 5.

Auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te kön­nen meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten, so dass sich die Ansprü­che des Erwer­bers auf Über­eig­nung des Grund­stücks und auf Errich­tung des Gebäu­des zivil­recht­lich gegen ver­schie­de­ne Per­so­nen rich­ten 6. Ent­schei­dend ist inso­weit, dass (auch) der den Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch begrün­den­de Ver­trag in ein Ver­trags­ge­flecht mit­ein­be­zo­gen ist, das unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de dar­auf gerich­tet ist, dem Erwer­ber als ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen. Dies ist regel­mä­ßig anzu­neh­men, wenn die auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te auf­tre­ten­den Per­so­nen per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind oder auf­grund von (nicht not­wen­di­ger­wei­se ver­trag­li­chen) Abre­den auf den Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 7.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch im Fall der Bestel­lung eines Erb­bau­rechts 8. Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist das Erb­bau­recht mit noch künf­tig zu errich­ten­dem Gebäu­de, soweit eine ent­spre­chen­de Her­stel­lungs­ver­pflich­tung der Ver­äu­ße­rer­sei­te (Erb­bau­rechts­ge­ber und ggf. mit ihm ver­bun­de­ner Drit­ter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags (Erb­bau­rechts­ver­trag) auch der Abschluss eines Bau­ver­trags mit der Ver­äu­ße­rer­sei­te erfor­der­lich; die­se muss zivil­recht­lich zur Über­eig­nung und Bebau­ung ver­pflich­tet sein 9.

Beim Erwerb eines noch zu bebau­en­den Grund­stücks sind die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen, wenn das Grund­stück von einer zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehö­ren­den Per­son mit bestim­men­dem Ein­fluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung erwor­ben wird. Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist in die­sem Fall das unbe­bau­te Grund­stück.

Für den Erwerb eines Grund­stücks im bebau­ten Zustand (ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand) ist typisch, dass der Erwer­ber ‑im Gegen­satz zu einem Bau­herrn- in sei­nen Mög­lich­kei­ten, sowohl den Grund­stücks­ver­käu­fer als auch den Bau­un­ter­neh­mer selbst zu bestim­men, ein­ge­schränkt ist. Dem­ge­gen­über ist eine Per­son, die zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehört und bei der Bebau­ung mit­wirkt, indem sie das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung maß­ge­bend beein­flusst, grund­er­werb­steu­er­recht­lich nicht Erwer­ber eines unbe­bau­ten Grund­stücks im Zustand der spä­te­ren Bebau­ung, son­dern Bau­herr. Das gilt auch, wenn die­se Per­son nicht selbst das Grund­stück ver­äu­ßert oder Bau­leis­tun­gen erbringt, son­dern das Bau­vor­ha­ben und/​oder die Ver­mark­tung des bebau­ten Grund­stücks dadurch för­dert, dass sie die Leis­tun­gen des Grund­stücks­ver­äu­ße­rers und des Bau­un­ter­neh­mers zu einer ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung, dem Ver­kauf eines bebau­ten Grund­stücks, zusam­men­führt. Sie wirkt damit auf die für die Ein­heit­lich­keit des Erwerbs­ge­gen­stands ent­schei­den­de Ver­knüp­fung der ein­zel­nen Ver­trä­ge hin 10.

Ist eine zur Ver­äu­ße­rer­sei­te gehö­ren­de Per­son wie ein Bau­herr zu behan­deln, sind beim Kauf des noch unbe­bau­ten Grund­stücks durch die­se Per­son die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen. Das gilt auch, wenn ein Mit­erb­bau­rechts­an­teil ver­bun­den mit dem Son­der­ei­gen­tum an einer Woh­nung erwor­ben wird und der Erwer­ber damit hin­sicht­lich der kon­kre­ten Bebau­ung des Grund­stücks recht­lich oder wirt­schaft­lich gebun­den war. Denn die Bin­dung beruht auf der Tätig­keit des Erwer­bers als Bau­herr.

Die­se Auf­fas­sung teilt grund­sätz­lich auch die Finanz­ver­wal­tung 11. Erwer­ben danach Funk­ti­ons­trä­ger mit bestim­men­dem Ein­fluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung das Grund­stück, dann ist das Grund­stück in dem Zustand zu besteu­ern, in dem es sich bei Ver­trags­ab­schluss befin­det.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – II R 50/​15

  1. BFH, Urteil vom 30.08.2017 – II R 48/​15, BFHE 259, 127, BSt­Bl II 2018, 24, Rz 16, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 259, 127, BSt­Bl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 259, 127, BSt­Bl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 03.03.2015 – II R 22/​14, BFH/​NV 2015, 1270, Rz 14, und in BFHE 259, 127, BSt­Bl II 2018, 24, Rz 18, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 08.03.2017 – II R 38/​14, BFHE 257, 368, BSt­Bl II 2017, 1005, Rz 36, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 368, BSt­Bl II 2017, 1005, Rz 39, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 259, 127, BSt­Bl II 2018, 24, Rz 19, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 53/​10, BFHE 241, 63, BSt­Bl II 2013, 755, Rz 28[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 241, 63, BSt­Bl II 2013, 755, Rz 28[]
  10. Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 9 Rz 41[]
  11. vgl. gleich lau­ten­de Län­der­erlas­se vom 14.03.2017, BSt­Bl I 2017, 436, Tz 4.1[]