Das erb­bau­rechts­be­las­te­te kom­mu­na­le Grund­stück – und die Grund­steu­er

Ein Grund­stück, das eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts unmit­tel­bar für einen öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch benutzt und das aus­schließ­lich ihr zuzu­rech­nen ist, ist auch dann von der Grund­steu­er befreit, wenn es mit einem Erb­bau­recht zuguns­ten eines pri­va­ten Rechts­trä­gers belas­tet ist.

Das erb­bau­rechts­be­las­te­te kom­mu­na­le Grund­stück – und die Grund­steu­er

Für ein sol­ches mit dem Erb­bau­recht belas­te­tes Grund­stück ist kein Ein­heits­wert fest­zu­stel­len, da es am 1.01.2007 gemäß §§ 3, 7 GrStG von der Grund­steu­er befreit war.

Ein­heits­wer­te wer­den nach § 19 Abs. 1 BewG für inlän­di­schen Grund­be­sitz, und zwar u.a. für Grund­stü­cke (§§ 68 und 70 BewG) fest­ge­stellt. Fest­stel­lun­gen nach die­ser Vor­schrift erfol­gen gemäß § 19 Abs. 4 BewG nur, wenn und soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind. Steht fest, dass ein Grund­stück von der Grund­steu­er befreit ist, ist kein Ein­heits­wert fest­zu­stel­len 1.

Han­delt es sich – wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall – um eine Nach­fest­stel­lung (§ 23 Abs. 1 BewG), sind der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine Befrei­ung von der Grund­steu­er vor­lie­gen, nach § 23 Abs. 2 Satz 1 BewG die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im Nach­fest­stel­lungs­zeit­punkt (§ 23 Abs. 2 Satz 2 BewG) zugrun­de zu legen. Unter tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG) sind dabei die Ver­hält­nis­se zu ver­ste­hen, die nicht zu den ‑bei der Prü­fung der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG irrele­van­ten- Wert­ver­hält­nis­sen i.S. des § 27 BewG rech­nen 2.

Für das hier streit­ge­gen­ständ­li­che, im Eigen­tum eines Land­krei­ses ste­hen­de und mit einem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück war auf den 1.01.2007 kein Ein­heits­wert fest­zu­stel­len. Es war von der Grund­steu­er befreit.

Ist ein Grund­stück mit einem Erb­bau­recht belas­tet, bil­den das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück einer­seits und das Erb­bau­recht ande­rer­seits bewer­tungs­recht­lich zwei selb­stän­di­ge Grund­stü­cke, die je für sich der Grund­steu­er unter­lie­gen (§ 2 Nr. 2 GrStG i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie § 70 Abs. 1 BewG). Beträgt die Dau­er des Erb­bau­rechts in dem für die Bewer­tung maß­ge­ben­den Zeit­punkt wie im Streit­fall weni­ger als 50 Jah­re, ist zur Fest­stel­lung der jewei­li­gen Ein­heits­wer­te der Gesamt­wert des belas­te­ten Grund­stücks ein­schließ­lich der Gebäu­de und Außen­an­la­gen ent­spre­chend der rest­li­chen Dau­er des Erb­bau­rechts auf­zu­tei­len (§ 92 Abs. 3 BewG) und der Berech­nung des Steu­er­mess­be­trags die Sum­me der bei­den Ein­heits­wer­te zugrun­de zu legen (§ 13 Abs. 3 GrStG). Schuld­ner der Grund­steu­er sowohl für das belas­te­te Grund­stück als auch für das Erb­bau­recht ist der Erb­bau­be­rech­tig­te (§ 10 Abs. 2 GrStG). Die­se Zusam­men­füh­rung der Steu­er­schuld­ner­schaft für das belas­te­te Grund­stück und das Erb­bau­recht ändert jedoch nichts dar­an, dass bei der Anwen­dung des GrStG und hier ins­be­son­de­re bei den Steu­er­be­frei­un­gen von zwei wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten aus­zu­ge­hen ist 3. Sie lässt auch die Zurech­nung des Grund­stücks zu des­sen Eigen­tü­mer nach § 39 AO unbe­rührt 4.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG ist Grund­be­sitz von der Grund­steu­er befreit, der von einer inlän­di­schen juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts für einen öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschrie­be­nen Sinn benutzt wird. Der Grund­be­sitz muss dabei nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG aus­schließ­lich dem­je­ni­gen, der ihn für den begüns­tig­ten Zweck benutzt, oder einem ande­ren nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 GrStG begüns­tig­ten Rechts­trä­ger zuzu­rech­nen sein. Das GrStG knüpft mit § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG aus­drück­lich an das for­ma­le Kri­te­ri­um der Rechts­trä­ger­iden­ti­tät von Eigen­tü­mer des Grund­stücks und unmit­tel­bar Nut­zen­dem an 5.

§ 7 Satz 1 GrStG ver­langt zudem eine unmit­tel­ba­re Nut­zung für den steu­er­be­güns­tig­ten Zweck 6. Unter der unmit­tel­ba­ren Nut­zung wird die tat­säch­li­che Zufüh­rung des Steu­er­ge­gen­stan­des an den Benut­zungs­zweck ver­stan­den. Die blo­ße Über­las­sung eines Grund­stücks zur Nut­zung an einen ande­ren genügt nicht 7.

Im hier ent­schie­de­nen Ver­trag hat­ten der Land­kreis und eine GmbH & Co. KG, an der er als Kom­man­di­tist betei­ligt war, einen nota­ri­ell beur­kun­de­ten Erb­bau­rechts­ver­trag, mit dem der Land­kreis der KG ein Erb­bau­recht an einem ihm gehö­ren­den, mit Schul­ge­bäu­den bebau­ten Grund­stück bestell­te. Der Land­kreis und die KG schlos­sen sodann, wie im Erb­bau­rechts­ver­trag vor­ge­se­hen, einen Miet­ver­trag über den Grund­be­sitz. Die Ver­mie­tung soll­te zum Zweck der Nut­zung als Schul­ge­bäu­de erfol­gen.

Das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück des Land­krei­ses war danach am 1.01.2007 gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG von der Grund­steu­er befreit. Die erfor­der­li­che Rechts­trä­ger­iden­ti­tät von Eigen­tü­mer des Grund­stücks und unmit­tel­bar Nut­zen­dem war gege­ben. Das Grund­stück war dem Land­kreis nach § 39 AO zuzu­rech­nen. Er nutz­te das Grund­stück unmit­tel­bar für schu­li­sche Zwe­cke und somit für einen öffent­li­chen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschrie­be­nen Sinn. Auf § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG kommt es nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 – II R 14/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 04.05.2011 – II R 51/​09, BFHE 233, 517, BSt­Bl II 2014, 751, Rz 13[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 22.10.2014 – II R 16/​13, BFHE 247, 150, BSt­Bl II 2014, 957, Rz 18, 23 ff.[]
  3. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – II R 29/​08, BFHE 228, 154, BSt­Bl II 2010, 829, Rz 8[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 228, 154, BSt­Bl II 2010, 829, Rz 13[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 228, 154, BSt­Bl II 2010, 829, Rz 9 f.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 228, 154, BSt­Bl II 2010, 829, Rz 9[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 228, 154, BSt­Bl II 2010, 829, Rz 15[]