Das Grund­stück vom Hof­er­ben – und die Abgel­tung des Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs

Über­trägt der Hof­er­be das Eigen­tum an einem Hof­grund­stück zur Abgel­tung des Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO auf einen ande­ren Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers, ist der Grund­stücks­er­werb weder nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG noch nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Das Grund­stück vom Hof­er­ben – und die Abgel­tung des Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs

Die Über­tra­gung des Grund­stücks erfüllt den Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG.

Der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG die Auf­las­sung, wenn kein Rechts­ge­schäft vor­aus­ge­gan­gen ist, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det. Ein der Grund­er­werb­steu­er nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­lie­gen­der Anspruch auf Über­eig­nung eines bür­ger­lich-recht­lich noch zu bil­den­den Grund­stücks setzt vor­aus, dass die Flä­che (Gren­ze) des künf­ti­gen Grund­stücks hin­rei­chend bestimmt ist 1. Die hin­rei­chen­de Bestimmt­heit des künf­ti­gen Grund­stücks muss sich aus dem die Steu­er mög­li­cher­wei­se aus­lö­sen­den Rechts­vor­gang selbst erge­ben; eine Kon­kre­ti­sie­rung erst in Zukunft durch Ver­ein­ba­rung der Ver­trags­be­tei­lig­ten, durch den Schuld­ner oder durch einen Drit­ten ist nicht aus­rei­chend 2.

Die Grund­flä­che wur­de er Schwes­ter mit Ver­trag vom 29.06.2006 über­tra­gen. Durch den vor­her­ge­hen­den Ver­trag vom 26.03.2004 wur­de noch kein der Grund­er­werb­steu­er nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­lie­gen­der Vor­gang ver­wirk­licht. In die­sem Ver­trag wur­de zwar zivil­recht­lich ein Anspruch der Schwes­ter auf Über­eig­nung eines Bau­grund­stücks von 1 000 qm nach eige­ner Wahl begrün­det. Die Begrün­dung eines Anspruchs auf Über­eig­nung eines noch nicht hin­rei­chend kon­kre­ti­sier­ten Grund­stücks erfüllt aber nicht die Vor­aus­set­zun­gen eines der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Rechts­vor­gangs. In dem Ver­trag vom 26.03.2004 war weder ein bestimm­tes Grund­stück noch eine kon­kre­te Teil­flä­che aus einem bestimm­ten Grund­stück fest­ge­legt. Die Schwes­ter hat viel­mehr das ihr mit Ver­trag vom 26.03.2004 ein­ge­räum­te Wahl­recht erst mit dem Ver­trag vom 29.06.2006 aus­ge­übt.

Der Erwerb der Schwes­ter ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit. Nach die­ser Vor­schrift sind der Grund­stücks­er­werb von Todes wegen und Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den im Sin­ne des ErbStG von der Besteue­rung aus­ge­nom­men. Ein nach die­ser Vor­schrift befrei­ter Erwerb der Schwes­ter liegt im Streit­fall nicht vor.

Die Schwes­ter hat die Grund­stücks­teil­flä­che nicht i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von Todes wegen erwor­ben.

Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erb­an­fall. Dazu zählt beim Able­ben eines Hof­ei­gen­tü­mers auch der gegen den Hof­er­ben gerich­te­te Anspruch eines Mit­er­ben auf Ergän­zung der Abfin­dung nach § 13 HöfeO, der den Cha­rak­ter eines gesetz­li­chen Ver­mächt­nis­ses hat 3.

Bei einer Über­ga­be des Hofes zu Leb­zei­ten des Eigen­tü­mers unter­liegt der Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruch nach § 13 HöfeO eben­falls als Erwerb durch Erb­an­fall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erb­schaft­steu­er. Über­gibt der Eigen­tü­mer den Hof im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Hof­erb­fol­ge an einen hof­er­ben­be­rech­tig­ten Abkömm­ling, so gilt zuguns­ten der ande­ren Abkömm­lin­ge der Erb­fall hin­sicht­lich des Hofes mit dem Zeit­punkt der Über­tra­gung als ein­ge­tre­ten (§ 17 Abs. 2 HöfeO). Dadurch wird hin­sicht­lich des Hofes und der dazu gehö­ren­den Grund­stü­cke (vgl. § 2 Buchst. a HöfeO) ein Erb­fall fin­giert. Der Hof­über­neh­mer ist als Erbe anzu­se­hen; er wird auch in § 17 Abs. 1 HöfeO als Hof­er­be bezeich­net. Die ande­ren Abkömm­lin­ge des Über­ge­bers sind wei­chen­den Mit­er­ben ver­gleich­bar. Vor­be­halt­lich ander­wei­ti­ger Rege­lun­gen im Über­ga­be­ver­trag erhal­ten die ande­ren Abkömm­lin­ge, die nicht Hof­er­ben sind, statt des Erb­teils schuld­recht­li­che Abfin­dungs­an­sprü­che nach §§ 12, 13 HöfeO 4.

Der Anspruch auf Ergän­zung der Abfin­dung setzt nach § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO vor­aus, dass zum Hof gehö­ren­de Grund­stü­cke ein­zeln oder nach­ein­an­der ver­äu­ßert wer­den und die dadurch erziel­ten Erlö­se ins­ge­samt ein Zehn­tel des Hofes­wer­tes über­stei­gen, es sei denn, dass die Ver­äu­ße­rung zur Erhal­tung des Hofes erfor­der­lich war. Der Anspruch gegen den Hof­er­ben ist auf­schie­bend bedingt und ent­steht mit einer Grund­stücks­ver­äu­ße­rung; er ist auf Zah­lung eines Geld­be­tra­ges gerich­tet (§ 13 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 HöfeO).

Über­trägt der Hof­er­be nach einer Hof­über­ga­be im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge das Eigen­tum an einem Hof­grund­stück zur Abgel­tung des Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO auf einen ande­ren Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers, ist der Grund­stücks­er­werb nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Der BFH hat bereits ent­schie­den, dass ein Grund­stücks­er­werb zur Erfül­lung eines auf Geld gerich­te­ten Pflicht­teils­an­spruchs oder Pflicht­teils­er­gän­zungs­an­spruchs "an Erfül­lung statt" nicht unter die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG fällt 5. Dies gilt ent­spre­chend auch für einen Grund­stücks­er­werb, durch den ein Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruch nach einer Hof­über­ga­be auf­grund vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge abge­gol­ten wird. Auf­grund der Hof­über­ga­be erwirbt der Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers, der den Hof nicht erhal­ten hat, nicht ein Grund­stück, son­dern nur einen Geld­an­spruch gegen den Hof­er­ben. Die nach­fol­gen­de Erfül­lungs­ab­re­de (Über­tra­gung eines Hof­grund­stücks) zwi­schen dem Hof­er­ben und dem ande­ren Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers bringt das ursprüng­li­che Schuld­ver­hält­nis zwar zum Erlö­schen, ver­än­dert aber nicht den für die Erb­schaft­steu­er maß­geb­li­chen Inhalt (Erwerb eines Geld­an­spruchs).

Inso­weit liegt auch kei­ne dop­pel­te Belas­tung eines Lebens­vor­gangs mit Grund­er­werb­steu­er und Erb­schaft­steu­er vor, die nach dem Geset­zes­zweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ver­mie­den wer­den soll 6. Der Erwerb des Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs nach § 13 HöfeO, der der Erb­schaft­steu­er unter­liegt, und der Erwerb des Hof­grund­stücks, der der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, sind viel­mehr ver­schie­de­ne Lebens­vor­gän­ge. Der Erwerb des Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs beruht auf der Hof­über­ga­be an den Hof­er­ben. Das Grund­stück wird dage­gen auf­grund des Über­las­sungs­ver­trags vom Hof­er­ben erwor­ben.

Der Erwerb der Schwes­ter wird nicht von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG erfasst.

Nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG gilt als vom Erb­las­ser zuge­wen­det, was als Abfin­dung für einen Ver­zicht auf den ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch oder für die Aus­schla­gung einer Erb­schaft, eines Erber­satz­an­spruchs oder eines Ver­mächt­nis­ses gewährt wird.

Die über­tra­ge­ne Grund­stücks­teil­flä­che ist kei­ne Abfin­dung für den Ver­zicht der Schwes­ter auf einen ent­stan­de­nen Pflicht­teils­an­spruch.

Ein Anspruch auf den Pflicht­teil ent­steht mit dem Erb­fall, wenn ein Abkömm­ling des Erb­las­sers durch Ver­fü­gung von Todes wegen von der Erb­fol­ge aus­ge­schlos­sen wur­de (§ 2303 Abs. 1 i.V.m. § 2317 Abs. 1 BGB). Die Über­ga­be des Hofes an den Hof­er­ben im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge führt nicht zu einer Ent­er­bung der ande­ren Abkömm­lin­ge des Über­ge­bers, wenn ihnen die gesetz­li­chen Abfin­dungs­an­sprü­che zuste­hen 7. Die ande­ren Abkömm­lin­ge haben nach § 12 Abs. 1 und 2 HöfeO an Stel­le des Anteils am Hof einen Anspruch gegen den Hof­er­ben auf Zah­lung einer Abfin­dung in Geld, die sich nach dem Hofes­wert im Zeit­punkt des Erb­falls bemisst. Der Hofes­wert gebührt nach Abzug bestimm­ter Ver­bind­lich­kei­ten den Erben des Erb­las­sers ein­schließ­lich des Hof­er­ben, falls er zu ihnen gehört, zu dem Teil, der ihrem Anteil am Nach­lass nach dem all­ge­mei­nen Recht ent­spricht (§ 12 Abs. 3 HöfeO). Dane­ben besteht der Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruch gemäß § 13 HöfeO. Erhal­ten die nicht als Hof­er­ben beru­fe­nen Abkömm­lin­ge des Über­ge­bers statt des Anteils am Hof einen ent­spre­chen­den Anspruch auf Wert­aus­gleich, steht ihnen ein Pflicht­teils­an­spruch nicht zu 8.

Bei der Hof­über­ga­be an B haben die Hof­über­ge­ber die Abfin­dungs­an­sprü­che der Schwes­ter nicht aus­ge­schlos­sen. Die Schwes­ter hat viel­mehr anläss­lich der Hof­über­ga­be an B eine Abfin­dung erhal­ten. Auch der Erwerb der Grund­stücks­teil­flä­che beruh­te nach den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen aus­drück­lich auf dem Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruch nach § 13 HöfeO. Den Ver­ein­ba­run­gen vom 28.12 1998; und vom 26.03.2004 ist nicht zu ent­neh­men, dass die Schwes­ter dane­ben einen Pflicht­teils­an­spruch hat­te und auf die­sen ver­zich­tet hat. Die in die­sen Ver­trä­gen von der Schwes­ter erklär­ten Ver­zich­te betref­fen jeweils nur den Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruch nach § 13 HöfeO.

Der Grund­stücks­er­werb der Schwes­ter ist auch nicht als Abfin­dung für die Aus­schla­gung einer Erb­schaft nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG steu­er­be­freit. Inso­weit fehlt es an einem Ver­zicht auf die Abfin­dungs­an­sprü­che nach §§ 12, 13 HöfeO, der einer Aus­schla­gung einer Erb­schaft gleich­zu­set­zen wäre.

§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG erfasst nur Sach­ver­hal­te, in denen eine Erb­schaft voll­stän­dig aus­ge­schla­gen wur­de. Die Aus­schla­gung einer Erb­schaft kann nicht auf einen Teil der Erb­schaft beschränkt wer­den; die Aus­schla­gung eines Teils ist unwirk­sam (§ 1950 BGB). Eine Anwen­dung des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG kommt des­halb auch bei einem fik­ti­ven Erb­fall i.S. von § 17 Abs. 2 HöfeO nicht in Betracht, wenn ein Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers, der den Hof nicht erhält, nur zum Teil auf die ihm infol­ge der Hof­über­ga­be zuste­hen­den Abfin­dungs­an­sprü­che ver­zich­tet.

Die Schwes­ter hat auf die Abfin­dungs­an­sprü­che, die ihr wegen der Hof­über­ga­be an B zustan­den, nicht gänz­lich, son­dern nur zum Teil ver­zich­tet. Sowohl ihr Abfin­dungs­an­spruch gemäß § 12 HöfeO als auch ihr Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruch gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO, der auf der Aus­wei­sung bestimm­ter Hof­grund­stü­cke als Bau­land und dem von B beab­sich­tig­ten Ver­kauf von Bau­grund­stü­cken beruh­te, wur­den durch die Ent­rich­tung eines Betrags von 16.000 DM bzw. die Über­eig­nung der Grund­stücks­teil­flä­che erfüllt.

Die Über­tra­gung der Grund­stücks­teil­flä­che durch den Hof­er­ben B auf die Schwes­ter ist kei­ne Grund­stücks­schen­kung und damit nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steu­er­be­freit. B hat das Grund­stück der Schwes­ter nicht frei­ge­big zuge­wen­det, son­dern zur Abgel­tung des ihr nach § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO zuste­hen­den Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­spruchs und im Hin­blick auf den von ihr erklär­ten Ver­zicht auf wei­te­re Ergän­zungs­an­sprü­che über­tra­gen.

Eine Grund­stücks­schen­kung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG liegt eben­falls nicht vor.

Nach die­ser Vor­schrift gilt als Schen­kung unter Leben­den, was als Abfin­dung für einen Erb­ver­zicht (§§ 2346 und 2352 BGB) gewährt wird. Der Erb­ver­zicht setzt jeweils einen Ver­trag mit dem Erb­las­ser vor­aus (§ 2346 Abs. 1 Satz 1 und § 2352 Satz 1 BGB). Ver­zich­tet ein Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers im Nach­gang zur Hof­über­ga­be gegen­über dem Hof­er­ben ganz oder teil­wei­se auf Abfin­dungs­er­gän­zungs­an­sprü­che nach § 13 HöfeO, liegt ein von § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG erfass­ter Erb­ver­zicht nicht vor. Es fehlt inso­weit schon an einem Ver­trag mit dem Erb­las­ser (Hof­über­ge­ber).

Für den Grund­stücks­er­werb steht der Schwes­ter kei­ne Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG zu.

Nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist der Erwerb eines zum Nach­lass gehö­ren­den Grund­stücks durch Mit­er­ben zur Tei­lung des Nach­las­ses steu­er­frei. Ein Grund­stück gehört, wenn der Erb­las­ser meh­re­re Erben hin­ter­lässt, nur solan­ge zum Nach­lass, als es den Erben in die­ser Eigen­schaft in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit (vgl. § 2032 Abs. 1 BGB) zusteht 9. Wird die gesamt­hän­de­ri­sche Bin­dung gelöst, so ver­liert der Gegen­stand sei­ne Eigen­schaft als Teil des Nach­las­ses.

Über­trägt der Hof­über­ge­ber den Hof und die dazu gehö­ren­den Grund­stü­cke im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auf einen hof­er­ben­be­rech­tig­ten Abkömm­ling, ent­steht von vorn­her­ein kei­ne gesamt­hän­de­ri­sche Bin­dung in Bezug auf die über­ge­be­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, selbst wenn meh­re­re Abkömm­lin­ge vor­han­den sind. Der Hof­über­neh­mer wird viel­mehr auf­grund rechts­ge­schäft­li­cher Über­tra­gung Allein­ei­gen­tü­mer. Eine Aus­ein­an­der­set­zung über ein­zel­ne Grund­stü­cke ist nicht erfor­der­lich. Über­trägt der Hof­über­neh­mer ‑wie im Streit­fall- nach dem Erwerb des Hofes im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge ein ihm allein gehö­ren­des Hof­grund­stück zur Abgel­tung von Abfin­dungs­an­sprü­chen an einen ande­ren Abkömm­ling des Hof­über­ge­bers, ist die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht anzu­wen­den 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Sep­tem­ber 2015 – II R 23/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.1990 – II R 42/​88, BFHE 162, 478, BSt­Bl II 1991, 144[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 478, BSt­Bl II 1991, 144[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.07.1976 – II R 145/​71, BFHE 120, 401, BSt­Bl II 1977, 79; und vom 29.07.1981 – II R 113/​79[]
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 24.04.1986 – BLw 9/​85,NJW-RR 1986, 1014; OLG Cel­le, Beschluss vom 18.11.2013 – 7 W 64/​13 (L), Recht der Land­wirt­schaft 2014, 194, Rz 8[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 – II R 11/​01, BFHE 199, 28, BSt­Bl II 2002, 775[]
  6. vgl. OFD Rhein­land vom 05.07.2011 – S 4505 – 1001-St 235, GrESt-Kar­tei- NW, § 3 GrEStG, Kar­te 6[]
  7. vgl. MünchKommBGB/​Lange, 6. Aufl., § 2303 Rz 18[]
  8. vgl. BGH, Beschluss in NJW-RR 1986, 1014[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2001 – II R 5/​99, BFH/​NV 2001, 938[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.03.1953 – II 242/​52 S, BFHE 57, 275, BSt­Bl III 1953, 108; und vom 26.01.1971 – II 86/​65, BFHE 102, 123, BSt­Bl II 1971, 462; OFD Rhein­land in GrESt-Kar­tei NW § 3 GrEStG, Kar­te 6, Tz.03.01.; a.A. OFD Han­no­ver vom 19.03.2008 S 4505 – 24-StO 261, GrESt-Kar­tei ND 1983 § 3 GrEStG Kar­te 8, jeweils zu Grund­stücks­er­wer­ben nach einem Hof­über­gang von Todes wegen[]