Das noch zu bebau­en­de Grund­stück – und der ein­heit­li­che Erwerbs­ge­gen­stand bei der Grunderwerbsteuer

Ergibt sich aus einem Rechts­ge­schäft oder wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand. Ein unbe­bau­tes Grund­stück kann aber nur dann in bebau­tem Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs sein, wenn der Ver­äu­ße­rer zivil­recht­lich zur Gebäu­de­er­rich­tung ver­pflich­tet ist.

Das noch zu bebau­en­de Grund­stück – und der ein­heit­li­che Erwerbs­ge­gen­stand bei der Grunderwerbsteuer

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand1.

Ein beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­tes Grund­stück kann nur dann in bebau­tem Zustand Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs sein, wenn der Ver­äu­ße­rer zivil­recht­lich zur Gebäu­de­er­rich­tung ver­pflich­tet ist2. Auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te kön­nen dabei meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten, so dass sich die Ansprü­che des Erwer­bers auf Über­eig­nung des Grund­stücks und auf Errich­tung des Gebäu­des zivil­recht­lich gegen ver­schie­de­ne Per­so­nen rich­ten. Ent­schei­dend ist dann, dass der den Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch begrün­den­de Ver­trag in ein Ver­trags­ge­flecht mit­ein­be­zo­gen ist, das unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de dar­auf gerich­tet ist, dem Erwer­ber als ein­heit­li­chem Erwerbs­ge­gen­stand das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen3.

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Zur Annah­me eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands genügt es nicht, dass sich der Erwer­ber gegen­über dem Grund­stücks­ver­käu­fer ver­pflich­tet, das Gebäu­de zu errich­ten. Allein die Bin­dung des Erwer­bers an eine bestimm­te Bebau­ung des Grund­stücks („Ob“ und „Wie“ der Bebau­ung) reicht für sich genom­men nicht aus, wenn die­se nicht gegen­über der (zur Gebäu­de­er­rich­tung ver­pflich­te­ten) Ver­äu­ße­rer­sei­te (d.h. dem Grund­stücks­ver­käu­fer oder einem mit die­sem ver­bun­de­nen Drit­ten) besteht. Denn nur dann, wenn die Ver­äu­ße­rer­sei­te (auch) zur Errich­tung des Gebäu­des ver­pflich­tet ist, ent­spricht eine sol­che Sach­ver­halts­ge­stal­tung ihrem objek­ti­ven Inhalt nach dem Abschluss eines das bebau­te Grund­stück umfas­sen­den Grund­stücks­kauf­ver­trags4. Fehlt eine sol­che Ver­pflich­tung der Ver­äu­ße­rer­sei­te, ist die Bebau­ung viel­mehr eine eigen­nüt­zi­ge Leis­tung des Erwer­bers, die kei­ne Gegen­leis­tung für den Erwerb des (bebau­ten) Grund­stücks dar­stellt. Selbst ein Eigen­in­ter­es­se der Ver­äu­ße­rer­sei­te dar­an, dass die Bebau­ung des erwor­be­nen Grund­stücks zeit­nah und in der gestal­te­risch durch sie vor­ge­ge­be­nen Wei­se erfolgt, führt nicht zu einer der Ver­äu­ße­rer­sei­te zuzu­rech­nen­den zivil­recht­li­chen Her­stel­lungs­pflicht. Der Erwer­ber ist in die­sen Fäl­len als Bau­herr des unbe­bau­ten Grund­stücks und nicht als Erwer­ber eines bebau­ten Grund­stücks anzusehen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist daher das Finanz­ge­richt des Saar­lands in der Vor­in­stanz5 zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die Käu­fe­rin das Grund­stück ‑in vol­lem Umfang- im bebau­ten Zustand erwor­ben hat und damit alle Bau­er­rich­tungs­kos­ten, die Kos­ten für die Bau­ge­neh­mi­gung, für die Miet­ver­trä­ge und für die sons­ti­gen Pro­jek­tie­rungs­un­ter­la­gen in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein­zu­be­zie­hen sind:

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Auf den ursprüng­lich im Eigen­tum des S ste­hen­den Grund­stü­cken in … soll­te ein Out­let-Cen­ter errich­tet wer­den. Die C‑AG hat­te Pla­nun­gen erstellt und eine Bau­ge­neh­mi­gung erwirkt; mit der Ver­mie­tung war begon­nen wor­den. Die Käu­fe­rin trat in das noch unvoll­ende­te Pro­jekt ein. S ver­kauf­te und über­trug der Käu­fe­rin den Grund­be­sitz mit auf­ste­hen­den Gebäu­lich­kei­ten, Bestand­tei­len und Zube­hör. Er ver­pflich­te­te sich außer­dem, den „Bau­kör­per 5“, der bereits ver­mie­tet war, her­zu­stel­len. Die mit­be­tei­lig­te C‑AG ver­kauf­te und über­trug der Käu­fe­rin die Bau­ge­neh­mi­gung, alle Miet­ver­trä­ge und alle Pro­jek­tie­rungs­un­ter­la­gen. Der Gesamt­kauf­preis betrug 4.770.000 €. Davon ent­fie­len auf den Grund­be­sitz 1.240.000 €, auf den Bau­kör­per 5 770.000 € sowie auf die von der C‑AG ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter 2.760.000 €. Die Käu­fe­rin über­nahm sämt­li­che öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen und ver­pflich­te­te sich, das Out­let-Cen­ter ent­spre­chend den Vor­ga­ben der über­nom­me­nen Ver­trä­ge her­zu­stel­len. Im Hin­blick auf den Umstand, dass ein nahe­zu voll­stän­dig ent­wi­ckel­tes Pro­jekt ver­äu­ßert und eine wei­te­re Betei­li­gung des Ver­äu­ße­rers gewünscht wur­de, hat­ten die Betei­lig­ten über eine Kauf­preis­her­ab­set­zung zu ver­han­deln, wenn ent­we­der die Bau­kos­ten für die noch zu errich­ten­den Gebäu­de den Betrag von 5.880.000 € über­schrei­ten oder das „Gesamt­net­to­miet­vo­lu­men“ den Betrag von 865.000 € p.a. unter­schrei­tet. Im Fal­le einer Wei­ter­ver­äu­ße­rung soll­te der Ver­äu­ße­rer 30 % des Wei­ter­ver­äu­ße­rungs­ge­winns erhal­ten. Die Käu­fe­rin beauf­trag­te die W‑KG mit der Bebau­ung des Grund­stücks. Die W‑KG ihrer­seits beauf­trag­te einer Vor­ab­ver­ein­ba­rung ent­spre­chend das Inge­nieur­bü­ro des S mit der Erbrin­gung der Archi­tek­ten­leis­tun­gen. Im Ver­lauf der Bau­maß­nah­men erhöh­ten sich die tat­säch­li­chen Bau­kos­ten um 2.000.000 € auf somit ins­ge­samt 7.880.000 €. Ande­rer­seits konn­te für den Bau­kör­per 5 eine um 72.000 € erhöh­te Mie­te ver­ein­bart wer­den. Dar­auf­hin wur­de ein Ände­rungs­ver­trag geschlos­sen, mit dem der Kauf­preis auf 2.842.000 € her­ab­ge­setzt wur­de, wovon noch 760.000 € auf die von der C‑AG ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­ter entfielen.

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Hier­nach waren weder der Ver­äu­ße­rer noch die Mit­be­tei­lig­te zivil­recht­lich zur Her­stel­lung der Gebäu­de ver­pflich­tet. Dass die Käu­fe­rin auf die Fer­tig­stel­lung der Gebäu­de prak­tisch kei­nen Ein­fluss mehr neh­men konn­te, führt nicht zu einer sol­chen Ver­pflich­tung. Eine etwai­ge vom Erwer­ber geschul­de­te Ver­gü­tung für Dienst­leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit dem vom Erwer­ber selbst her­zu­stel­len­den Gebäu­de oder die Bereit­stel­lung von Pla­nungs­un­ter­la­gen unter­liegt nicht der Grund­er­werb­steu­er. Dies gilt auch dann, wenn die Ver­äu­ße­rer­sei­te das Grund­stück sowie die sons­ti­gen Dienst- und Sach­leis­tun­gen ein­heit­lich ange­bo­ten hat­te. Schließ­lich begrün­det auch ein finan­zi­el­les Ein­ste­hen des Ver­äu­ße­rers für die Ver­wirk­li­chung des Pro­jekts kei­nen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand. Zwar hat die Vor­in­stanz zutref­fend auf die mög­li­cher­wei­se unge­wöhn­li­che Risi­ko­ver­tei­lung in den geschlos­se­nen Ver­trä­gen hin­ge­wie­sen. Eine bloß wirt­schaft­li­che Ver­ant­wort­lich­keit ersetzt bei der Prü­fung des ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands indes­sen kei­ne zivil­recht­li­chen Verpflichtungen.

Auch der Umstand, dass die Käu­fe­rin die W‑KG mit der Bebau­ung des Grund­stücks beauf­trag­te und die­se das Inge­nieur­bü­ro des S zur Erbrin­gung der Archi­tek­ten­leis­tun­gen ver­pflich­te­te, schafft kei­ne zivil­recht­li­che Ver­pflich­tung der Veräußererseite.

Der vom Finanz­ge­richt zur Begrün­dung sei­ner Rechts­auf­fas­sung her­an­ge­zo­ge­ne Fall6 unter­schei­det sich inso­weit vom Streit­fall. Denn dort hat­te die Eigen­tü­me­rin dem Käu­fer die Gene­ral­un­ter­neh­me­rin benannt. Die­se beauf­trag­te der Käu­fer dann auf der Grund­la­ge des von der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin aus­ge­ar­bei­te­ten Gene­ral­über­neh­mer­werk­ver­trags, der geneh­mig­ten Bau­pla­nung und der dem Ver­kaufs­pro­spekt bei­gefüg­ten Bau­be­schrei­bung mit der schlüs­sel­fer­ti­gen Erstel­lung des Gebäu­des auf dem Grund­stück zum Fest­preis. Im Streit­fall feh­len Fest­stel­lun­gen, wonach die Käu­fe­rin an einen bestimm­ten Gene­ral­un­ter­neh­mer ‑näm­lich die W‑KG- ver­wie­sen wurde.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Mai 2020 – II R 25/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.07.2016 – II R 5/​15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12; vom 25.01.2017 – II R 19/​15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 13; und vom 20.02.2019 – II R 28/​15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.03.2015 – II R 9/​14, BFHE 249, 323, BStBl II 2015, 660, Rz 15; und vom 30.08.2017 – II R 48/​15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 33, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – II R 54/​12, BFH/​NV 2014, 1403, Rz 11, m.w.N.[]
  4. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 16.01.2002 – II R 16/​00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, unter II. 1.[]
  5. FG Saar­land, Urteil vom 19.10.2016 – 2 K 1332/​13[]
  6. BFH, Urteil vom 30.04.2003 – II R 29/​01, BFH/​NV 2003, 1446[]

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