Der Gesell­schaf­ter­wech­sel zum Treu­hän­der – und die Grund­er­werb­steu­er

Ein unmit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter­wech­sel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG liegt auch dann vor, wenn ein Gesell­schaf­ter sei­ne Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­trägt und die­ser Gesell­schaf­ter die Betei­li­gung als Treu­hän­der für den frü­he­ren Gesell­schaf­ter hält. Über­trägt ein Gesell­schaf­ter sei­ne Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf sei­nen Ehe­gat­ten, ist die Grund­er­werb­steu­er in Höhe des Anteils der Ehe­gat­ten am Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht zu erhe­ben.

Der Gesell­schaf­ter­wech­sel zum Treu­hän­der – und die Grund­er­werb­steu­er

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht [1]. Wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te spie­len dabei kei­ne Rol­le. So steht es der Anwen­dung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf der Tat­be­stands­ebe­ne nicht ent­ge­gen, wenn eine blo­ße Ver­län­ge­rung der Betei­li­gungs­ket­te vor­liegt, also ein Gesell­schaf­ter der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­ne Betei­li­gung an die­ser auf eine 100-pro­zen­ti­ge Toch­ter­ge­sell­schaft über­trägt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die­se Toch­ter­ge­sell­schaft zivil­recht­lich selbst Gesell­schaf­te­rin der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft wird [2].

Dem­ge­mäß liegt ein unmit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter­wech­sel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch dann vor, wenn ein Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­ne Gesell­schafts­be­tei­li­gung auf einen neu­en Gesell­schaf­ter über­trägt und die­ser Gesell­schaf­ter die Betei­li­gung als Treu­hän­der für den frü­he­ren Gesell­schaf­ter als Treu­ge­ber hält [3]. Ent­schei­dend ist auch in die­sem Zusam­men­hang, dass der Erwer­ber der Betei­li­gung zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter wird. Die im Ver­hält­nis zum Treu­ge­ber bestehen­den Ver­pflich­tun­gen des Treu­hän­ders spie­len inso­weit kei­ne Rol­le.

Ein unmit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter­wech­sel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann gege­ben, wenn ein Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­ne Gesell­schafts­be­tei­li­gung auf sei­nen Ehe­gat­ten über­trägt. Die Ehe führt ledig­lich dazu, dass die Grund­er­werb­steu­er ent­spre­chend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils der Ehe­gat­ten am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht zu erhe­ben ist [4].

Aus § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ergibt sich nicht, dass die Über­tra­gung der Betei­li­gung eines Gesell­schaf­ters an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf sei­nen Ehe­gat­ten bei der Ermitt­lung des in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vor­ge­se­he­nen Vom-Hun­dert-Sat­zes außer Betracht blei­ben müs­se. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG betrifft nach dem kla­ren und ein­deu­ti­gen Wort­laut nur den Erwerb von Antei­len von Todes wegen, nicht aber eine Anteils­über­tra­gung unter Leben­den, und zwar unab­hän­gig davon, zwi­schen wel­chen Per­so­nen und auf wel­cher Grund­la­ge die Über­tra­gung erfolgt [5]. Da die­se Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG dem Rege­lungs­plan des Gesetz­ge­bers ent­spricht, schei­det eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der Vor­schrift auf ande­re Fall­grup­pen wie etwa die unter Leben­den erfol­gen­de Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len zwi­schen Ehe­gat­ten aus.

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wur­de somit durch die Über­tra­gung der Gesell­schafts­an­tei­le des J und des B auf die E erfüllt. Dadurch sind 100 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Klä­ge­rin auf eine neue Gesell­schaf­te­rin über­ge­gan­gen. Dem steht weder das zwi­schen B und E ver­ein­bar­te Treu­hand­ver­hält­nis noch die Ehe zwi­schen ihnen ent­ge­gen.

Dass B und E Ehe­leu­te sind, führt aller­dings dazu, dass die Grund­er­werb­steu­er ent­spre­chend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Klä­ge­rin, den B auf E über­tra­gen hat, nicht zu erhe­ben ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2013 – II R 66/​11

  1. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917[]
  3. BFH, Beschluss vom 17.03.2006 – II B 157/​05, BFH/​NV 2006, 1341; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 1 Rz 113; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 858[]
  4. Hof­mann, a.a.O., § 1 Rz 129; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O., § 3 Rz 358[]
  5. Hof­mann, a.a.O., § 1 Rz 122; Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 895; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 1 Rz 311[]