Der Strom­ver­brauch in den Trans­for­ma­ti­ons­an­la­gen und Umspann­an­la­gen einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge

Der Ver­brauch von Strom in den Trans­for­ma­ti­ons- und Umspann­an­la­gen einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ist nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG steu­er­frei.

Der Strom­ver­brauch in den Trans­for­ma­ti­ons­an­la­gen und Umspann­an­la­gen einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge

Eine Solar­park-Betrei­be­rin hat für die in ihren Trans­for­ma­ti­ons- bzw. Umspann­an­la­gen für die Trans­for­ma­ti­on des Nie­der­span­nungs-Wech­sel­stroms auf die für das öffent­li­che Ener­gie­ver­sor­gungs­netz erfor­der­li­che Mit­tel- bzw. Hoch­span­nung ver­brauch­ten Strom­men­gen kei­nen Anspruch auf Ent­las­tung von der Strom­steu­er nach § 12a Abs. 1 Satz 1 Strom­StV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG.

Nach § 12a Abs. 1 Satz 1 Strom­StV wird auf Antrag eine Steu­er­ent­las­tung für nach­weis­lich nach § 3 Strom­StG ver­steu­er­ten Strom gewährt, der zur Strom­erzeu­gung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG ent­nom­men wor­den ist. Ent­las­tungs­be­rech­tigt ist gemäß § 12a Abs. 2 Strom­StV der­je­ni­ge, der den Strom ent­nom­men hat. Zur Strom­erzeu­gung ent­nom­men wird nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV Strom, der u.a. in den Neben- und Hilfs­an­la­gen einer Strom­erzeu­gungs­ein­heit ins­be­son­de­re zur Was­ser­auf­be­rei­tung, Dampf­erzeu­ger­was­ser­spei­sung, Frisch­luft­ver­sor­gung, Brenn­stoff­ver­sor­gung oder Rauch­gas­rei­ni­gung zur Erzeu­gung von Strom im tech­ni­schen Sin­ne ver­braucht wird.

Der Wort­laut der Vor­schrift, die eine nicht als abschlie­ßend zu betrach­ten­de Auf­zäh­lung von Neben- und Hilfs­an­la­gen ent­hält, legt nahe, dass nur die Strom­men­gen von der Steu­er befreit sind, deren Ver­wen­dung in einem engen Zusam­men­hang mit der eigent­li­chen Strom­erzeu­gung steht ("im tech­ni­schen Sin­ne"). Des­halb sind sol­che Neben- und Hilfs­ein­rich­tun­gen in die Begüns­ti­gung mit ein­zu­be­zie­hen, ohne die eine Strom­erzeu­gungs­an­la­ge nicht betrie­ben wer­den kann. Nicht der Strom­erzeu­gung die­nen dage­gen Anla­gen, die bei iso­lier­ter Betrach­tung des Anla­gen­be­triebs nicht erfor­der­lich sind, um die Strom­erzeu­gung auf­recht­zu­er­hal­ten, denen also im Hin­blick auf die Strom­erzeu­gung kei­ne betriebs­not­wen­di­ge Bedeu­tung zukommt 1. Letz­te­res betrifft, wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, bei­spiels­wei­se Anla­gen zur Her­stel­lung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen (z.B. Bio­gas­an­la­gen), die zur Ver­stro­mung ein­ge­setzt wer­den sol­len 2, und Anla­gen zur Beleuch­tung und Kli­ma­ti­sie­rung von Sozi­al­räu­men 3. Die­ses Ver­ständ­nis des § 12a Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV wird durch § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG vor­ge­ge­ben, aus dem sich eben­falls das Erfor­der­nis einer ziel­ge­rich­te­ten Ent­nah­me des Stroms "zur" Strom­erzeu­gung ent­neh­men lässt.

Auch die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben in Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL ("bei der Strom­erzeu­gung", "used to pro­du­ce elec­tri­ci­ty", "uti­li­sés pour pro­du­i­re de l'électricité") spre­chen dage­gen, der eigent­li­chen Strom­erzeu­gung nach­ge­la­ger­te oder ihr sonst nicht zuzu­rech­nen­de Pro­zes­se steu­er­lich zu pri­vi­le­gie­ren. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG kann daher richt­li­ni­en­kon­form nur dahin aus­ge­legt wer­den, dass die Steu­er­be­frei­ung nur für sol­chen Strom zu gewäh­ren ist, der zur eigent­li­chen Strom­erzeu­gung ent­nom­men wird.

Zwar sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs neben den in § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV genann­ten Anla­gen­be­stand­tei­len auch sol­che Ein­rich­tun­gen in die Steu­er­be­güns­ti­gung ein­zu­be­zie­hen, ohne die eine Strom­erzeu­gungs­an­la­ge nach den atom­recht­li­chen, gewer­be­recht­li­chen, umwelt­recht­li­chen, was­ser­recht­li­chen oder arbeits­recht­li­chen Vor­schrif­ten oder Auf­la­gen über­haupt nicht betrie­ben wer­den kann. Denn auch sol­che Anla­gen sind zur Auf­recht­erhal­tung der Fähig­keit, Strom zu erzeu­gen, erfor­der­lich 4. Die­se Recht­spre­chung darf jedoch nicht dahin miss­ver­stan­den wer­den, dass ver­wal­tungs­recht­li­che Vor­ga­ben die Reich­wei­te der Strom­steu­er­ent­las­tung bestimm­ten. Viel­mehr ist auch in die­sen Fäl­len ein enger Zusam­men­hang zum tech­ni­schen Vor­gang der Strom­erzeu­gung unab­ding­bar. Ansons­ten wür­de die Steu­er­frei­heit uni­ons­rechts­wid­rig auf Anla­gen­be­stand­tei­le aus­ge­dehnt, die auch bei ande­ren Anla­gen, die nicht der Strom­erzeu­gung die­nen, vor­han­den sein kön­nen (z.B. Sozi­al­räu­me). Abge­se­hen davon wäre eine unein­ge­schränk­te Berück­sich­ti­gung natio­na­ler Rege­lun­gen aus den genann­ten Rechts­be­rei­chen mit den Zie­len der Ener­gie­StRL, ins­be­son­de­re mit dem Ziel einer Anglei­chung der Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom im Inter­es­se eines rei­bungs­lo­sen Funk­tio­nie­rens des Bin­nen­markts, nicht zu ver­ein­ba­ren.

Die Steu­er­frei­heit gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG ist dar­über hin­aus auf die Erzeu­gung von Strom beschränkt.

Bei dem Steu­er­ge­gen­stand Strom han­delt es sich ‑in Über­ein­stim­mung mit den Vor­ga­ben aus Art. 2 Abs. 2 und Abs. 5 Unter­abs. 1 Ener­gie­StRL- gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Strom­StG um elek­tri­schen Strom der Pos. 2716 KN in der am 1.01.2002 gel­ten­den Fas­sung. Die Pos. 2716 KN erfasst glei­cher­ma­ßen Wech­sel- und Gleich­strom. Wie die Bezug­nah­me auf den Zoll­ta­rif belegt, beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber bei der Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands kei­ne wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung nach ver­schie­de­nen Strom­arten. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 19.06.2012 5 ent­schie­den, es han­de­le sich bei Strom (§ 1 Abs. 1 Strom­StG i.V.m. Pos. 2716 KN) um eine Ware.

Auch eine Dif­fe­ren­zie­rung nach Span­nungs­ebe­nen kommt nicht in Betracht. Für die Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands ist es unbe­acht­lich, wel­che Aus­gangs­span­nung dem Strom zugrun­de liegt. Denn die Span­nung wird weder in der Ener­gie­StRL noch im Strom­StG ange­spro­chen und bleibt auch bei der Höhe der Steu­er­sät­ze außer Betracht, die allein nach Mega­watt­stun­den bemes­sen wer­den (vgl. Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Anhang – I Tabel­le C Ener­gie­StRL).

Aus­ge­hend von einer sys­te­ma­ti­schen Betrach­tung der genann­ten Vor­schrif­ten gehö­ren nur sol­che Vor­gän­ge zur Strom­erzeu­gung, mit denen ein von Pos. 2716 KN erfass­tes Erzeug­nis her­vor­ge­bracht wird. Wei­te­re Bear­bei­tun­gen die­ses Erzeug­nis­ses oder Ver­än­de­run­gen der Strom­qua­li­tät nach der Ent­ste­hung des Steu­er­ge­gen­stands gehö­ren nicht mehr zur Strom­erzeu­gung, auch wenn sie dar­auf abzie­len, die Markt­fä­hig­keit des Stroms zu errei­chen. Dem­entspre­chend ent­steht kein neu­er Steu­er­ge­gen­stand, wenn die Span­nung von bereits vor­han­de­nem Gleich- oder Wech­sel­strom ver­än­dert wird, da die elek­tri­sche Span­nung für die Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands nicht von Bedeu­tung ist. Auf die Mög­lich­keit, den Strom in ein Hoch­span­nungs­netz ein­spei­sen zu kön­nen, kommt es in die­sem Zusam­men­hang eben­falls nicht an.

Auch ein Ver­gleich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG mit dem im Ener­gie­steu­er­recht gel­ten­den Her­stel­ler­pri­vi­leg spricht dafür, Pro­zes­se, die der eigent­li­chen Strom­erzeu­gung nach­ge­la­gert sind, nicht steu­er­frei zu stel­len. Gemäß § 53 Abs. 1 des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes (Ener­gieStG) wird eine Steu­er­ent­las­tung für Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, die zur Strom­erzeu­gung in näher bestimm­ten orts­fes­ten Anla­gen ver­wen­det wor­den sind. Nach § 53 Abs. 2 Satz 1 Ener­gieStG gel­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se nur dann als zur Strom­erzeu­gung ver­wen­det, soweit sie in der Strom­erzeu­gungs­an­la­ge unmit­tel­bar am Ener­gie­um­wand­lungs­pro­zess teil­neh­men. Dage­gen gehö­ren nach­ge­schal­te­te Abluft­be­hand­lungs­an­la­gen nicht zum Her­stel­lungs­pro­zess (§ 53 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 Ener­gieStG). Da § 53 Ener­gieStG ‑genau­so wie § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG- der Umset­zung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL dient, liegt es nahe, den bei­den Vor­schrif­ten ein glei­ches Ver­ständ­nis des Strom­erzeu­gungs­pro­zes­ses zugrun­de zu legen.

Eine Beson­der­heit stellt ledig­lich die Umwand­lung von Gleich­strom in Wech­sel­strom dar. Die­se hat der Bun­des­fi­nanz­hof als steu­er­be­güns­tigt ange­se­hen, obwohl es sich auch bei Gleich­strom bereits um einen Steu­er­ge­gen­stand i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Strom­StG han­delt. Aller­dings liegt nach der Umwand­lung von Gleich- in Wech­sel­strom nach wie vor ein Steu­er­ge­gen­stand der Pos. 2716 KN vor, der zur Erzeu­gung mecha­ni­scher oder ther­mi­scher Ener­gie ver­wen­det und damit einer eli­mi­nie­ren­den Nut­zung zuge­führt wer­den kann. Dar­über hin­aus war in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall eine Ein­spei­sung in das öffent­li­che Strom­netz aus tech­ni­schen Grün­den nur in Form von Wech­sel­strom mög­lich, weil die­ses im streit­ent­schei­den­den Zeit­punkt auf der Grund­la­ge von Wech­sel­strom betrie­ben wur­de 6. Kann jedoch eine Steu­er­ent­ste­hung durch Ent­nah­me aus dem Ver­sor­gungs­netz nur her­bei­ge­führt wer­den, wenn in die­ses Wech­sel­strom ein­ge­speist wird, käme das Her­stel­ler­pri­vi­leg in Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen prak­tisch nicht zum Tra­gen, wenn nur die erst­ma­li­ge Erzeu­gung von Strom gleich wel­cher Art nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL steu­er­lich begüns­tigt wür­de. Der Aus­schluss von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen vom Her­stel­ler­pri­vi­leg wider­sprä­che dem Ziel des Richt­li­ni­en­ge­bers, die Erfor­der­nis­se des Umwelt­schut­zes zu berück­sich­ti­gen 7.

Aus­ge­hend vom Sinn und Zweck der Ener­gie­StRL hielt und hält es der Bun­des­fi­nanz­hof daher für gebo­ten, § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG richt­li­ni­en­kon­form dahin aus­zu­le­gen, dass der Ver­brauch von Strom in Wech­sel­rich­tern steu­er­frei ist. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­ge­wie­sen hat, dass der Umfang des strom­steu­er­recht­li­chen Her­stel­ler­pri­vi­legs nach dem Pro­dukt zu bestim­men sei, das der Her­stel­ler in sei­nem Betrieb erzeu­ge und auf dem Markt anbie­te, ist dies im Zusam­men­hang mit dem beur­teil­ten Sach­ver­halt und dem Sinn und Zweck der Ener­gie­StRL zu sehen. Über wei­te­re Behand­lun­gen des Stroms, wie die Ver­än­de­rung der Span­nung, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen nicht zu ent­schei­den, wes­halb er ‑anders als die Solar­park-Betrei­be­rin offen­bar meint- kei­ne Aus­sa­ge dahin getrof­fen hat, dass jeg­li­cher Strom­ver­brauch, der zur Erzeu­gung des vom Unter­neh­mer ange­streb­ten markt­fä­hi­gen Pro­dukts ver­wen­det wird, steu­er­frei ist.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sind die Trans­for­ma­ti­ons- und Umspann­an­la­gen der Solar­park-Betrei­be­rin kei­ne Neben- und Hilfs­an­la­gen i.S. des § 12 Abs. 1 Nr. 1 Strom­StV und der dort ver­brauch­te Strom ist nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG von der Strom­steu­er befreit.

Die Umspan­nung des zuvor erzeug­ten Stroms auf Mit­tel- bzw. Hoch­span­nung dient nach den oben dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen nicht mehr der Strom­erzeu­gung, weil der Steu­er­ge­gen­stand Strom nach einer richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Strom­StG spä­tes­tens mit der Her­stel­lung des Wech­sel­stroms vor­liegt und der Her­stel­lungs­pro­zess im tech­ni­schen Sinn damit abge­schlos­sen ist. Die Ver­än­de­rung der Span­nung stellt ledig­lich eine Wei­ter­ver­ar­bei­tung des Steu­er­ge­gen­stands dar, die als nach­ge­la­ger­ter Vor­gang nicht mehr der Strom­erzeu­gung zuzu­rech­nen ist. Den Trans­for­ma­ti­ons- und Umspann­an­la­gen der Solar­park-Betrei­be­rin kommt dem­nach kei­ne betriebs­not­wen­di­ge Bedeu­tung zu. Denn maß­geb­lich ist nicht, wel­ches Pro­dukt der Her­stel­ler aus unter­neh­me­ri­schen Grün­den ver­kau­fen will oder wel­che Anfor­de­run­gen des Netz­be­trei­bers er erfül­len muss, son­dern wel­che Her­stel­lungs­vor­gän­ge zur Erzeu­gung eines von Pos. 2716 KN erfass­ten Erzeug­nis­ses im tech­ni­schen Sinn erfor­der­lich sind und in einem engen Zusam­men­hang zum eigent­li­chen Strom­erzeu­gungs­pro­zess ste­hen.

Auch eine even­tu­ell mit einem Über­ga­be­punkt von 110 kV erteil­te Bau­ge­neh­mi­gung recht­fer­tigt nicht die Steu­er­be­frei­ung des zur Erhö­hung der Span­nung ver­brauch­ten Stroms, weil eine auf natio­na­lem Recht beru­hen­de Bau­ge­neh­mi­gung kei­nen Ein­fluss auf die Aus­le­gung von Uni­ons­recht haben kann. Steu­er­be­frei­un­gen nach der Ener­gie­StRL sind zudem auto­nom und eng aus­zu­le­gen 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die von ihm vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des ein­schlä­gi­gen Uni­ons­rechts für ein­deu­tig. Ein Anlass zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH besteht dem­nach nicht 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. April 2019 – VII R 10/​18

  1. BFH, Urteil vom 06.10.2015 – VII R 25/​14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49; vgl. auch BFH, Urteil vom 13.12 2011 – VII R 73/​10, BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106[]
  2. BFH, Beschluss vom 09.09.2011 – VII R 75/​10, BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 237, 478, ZfZ 2012, 106[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 19.06.2012 – VII R 49/​11[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49[]
  7. vgl. Erwä­gungs­grund 6 der Ener­gie­StRL[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Cris­tal Uni­on vom 07.03.2018 – C‑31/​17, EU:C:2018:168, Rz 21 und 25, ZfZ 2018, 104[]
  9. vgl. EuGH, Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 – 283/​81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[]