Die Erben­ge­mein­schaft in der Grund­steu­er

Eine Erben­ge­mein­schaft kann selb­stän­di­ger Rechts­trä­ger im Sin­ne des Grund­er­werb­steu­er­rech­tes sein.

Die Erben­ge­mein­schaft in der Grund­steu­er

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ging es nicht um den Erwerb eines Grund­stücks, son­dern um die Erfül­lung eines der im Grund­er­werb­steu­er­recht geson­dert gere­gel­ten Ersatz­tat­be­stän­de. § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst Rechts­vor­gän­ge auf gesell­schafts­recht­li­cher Ebe­ne, die ihrer wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung nach dem Erwerb eines Grund­stücks gleich­ste­hen. Mit dem Erwerb von min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft wird deren Inha­ber so behan­delt, als habe er die zum Ver­mö­gen der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke von der Gesell­schaft selbst erwor­ben. Erlangt nun eine Erben­ge­mein­schaft ins­ge­samt mehr als 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft, wird sie nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­recht­lich eben­so behan­delt, als habe sie das Grund­stück von der Gesell­schaft erwor­ben. Dies kann bei­spiels­wei­se dadurch gesche­hen, dass die Betei­li­gung der Erben­ge­mein­schaft an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch Hin­zu­er­werb wei­te­rer Antei­le oder durch eine Kapi­tal­erhö­hung auf 95 % oder mehr der Antei­le die­ser Gesell­schaft erhöht wird. Auf die ein­zel­nen Erb­an­tei­le der Mit­er­ben ist dage­gen nicht abzu­stel­len, weil die Erben­ge­mein­schaft als ein­heit­li­cher Rechts­trä­ger anzu­se­hen ist.

Im Streit­fall hat­te eine Erben­ge­mein­schaft im Zuge ver­schie­de­ner gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gän­ge alle Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwor­ben und damit den Tat­be­stand von § 1 Abs. 3 GrEStG ver­wirk­licht. Da der gegen die Erben­ge­mein­schaft ergan­ge­ne Steu­er­be­scheid die tat­be­stands­er­fül­len­den Umstän­de nicht genau erfasst hat­te, führ­te die Revi­si­on aller­dings zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und der ange­foch­te­nen Grund­er­werb­steu­er­be­schei­de.

Ver­ei­ni­gen sich min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in der Hand einer Erben­ge­mein­schaft, wird die­se nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­recht­lich so behan­delt, als habe sie das Grund­stück von der Gesell­schaft erwor­ben.

Reicht der vom Grund­er­werb­steu­er­be­scheid erfass­te Lebens­sach­ver­halt nicht aus, um den Tat­be­stand, an den das GrEStG die Steu­er­pflicht knüpft, zu erfül­len, ist der Bescheid rechts­wid­rig. Der im Bescheid bezeich­ne­te ‑nicht steu­er­ba­re- Lebens­sach­ver­halt kann nicht durch einen ande­ren ‑steu­er­ba­ren- ersetzt wer­den.

Sind die Antei­le an einer Gesell­schaft bereits auf­grund eines vor­aus­ge­gan­ge­nen Rechts­ge­schäfts in einer Hand ver­ei­nigt, weil das nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfor­der­li­che Quan­tum von 95 % der Antei­le erfüllt ist, unter­liegt der Erwerb der rest­li­chen Antei­le nicht zusätz­lich der Besteue­rung.

Die Erben­ge­mein­schaft als Rechts­trä­ger in der Grund­steu­er

Eine Erben­ge­mein­schaft kann in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit Erwer­be­rin i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den wür­den. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 1. Die Vor­schrift trägt dem Umstand Rech­nung, dass dem­je­ni­gen, der min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in sei­ner Hand ver­ei­nigt, eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Gesell­schafts­grund­stück zuwächst 2.

Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand einer Erben­ge­mein­schaft

Antei­le an einer Gesell­schaft kön­nen sich i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Hand einer Erben­ge­mein­schaft ver­ei­ni­gen.

Die Erben­ge­mein­schaft ist selb­stän­di­ger Rechts­trä­ger im Sin­ne des Grund­er­werb­steu­er­rechts 3. Sie kann ein Grund­stück aus dem Nach­lass ver­äu­ßern oder für den Nach­lass erwer­ben. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Erben­ge­mein­schaft nicht auf Dau­er ange­legt, son­dern auf Aus­ein­an­der­set­zung gerich­tet ist 4. Unschäd­lich ist auch, dass sie über kei­ne eige­nen Orga­ne ver­fügt, durch die sie im Rechts­ver­kehr han­deln könn­te, und kein eigen­stän­di­ges, hand­lungs­fä­hi­ges Rechts­sub­jekt ist 5. Die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Selb­stän­dig­keit der Erben­ge­mein­schaft nach außen folgt aus deren bür­ger­lich-recht­li­cher Selb­stän­dig­keit als Zurech­nungs­sub­jekt des gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Son­der­ver­mö­gens 6. Auch wenn jeder Mit­er­be jeder­zeit die Aus­ein­an­der­set­zung der Erben­ge­mein­schaft ver­lan­gen kann (§ 2042 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches ‑BGB-), sind die Mit­er­ben wäh­rend des Bestehens der Erben­ge­mein­schaft zum gemein­sa­men Han­deln ver­pflich­tet (§ 2038 Abs. 1 Satz 1 BGB; Palandt/​Weidlich, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 73. Aufl., Einf v § 2032 Rz 2).

Nichts ande­res gilt im Anwen­dungs­be­reich des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die­se Vor­schrift stellt Rechts­hand­lun­gen, die auf die Ver­ei­ni­gung von Antei­len in einer Hand gerich­tet sind und zu einem Wech­sel der Rechts­trä­ger­schaft an die­sen Antei­len füh­ren, dem zivil­recht­li­chen Grund­stücks­er­werb gleich 7. Es han­delt sich um einen Ergän­zungs­tat­be­stand, der Vor­gän­ge auf gesell­schafts­recht­li­cher Ebe­ne erfasst, die ihrer wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung nach dem Erwerb eines Grund­stücks gleich­ste­hen. Mit dem Erwerb von min­des­tens 95 % der Antei­le an der Gesell­schaft wird deren Inha­ber so behan­delt, als habe er die zum Aktiv­ver­mö­gen der Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen. Erlangt eine Erben­ge­mein­schaft min­des­tens 95 % der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft, wird sie gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grund­er­werb­steu­er­recht­lich so behan­delt, als habe sie das Grund­stück von der Gesell­schaft erwor­ben. Den Mit­er­ben steht nur gemein­schaft­lich und nicht etwa jedem ein­zel­nen Mit­er­ben ent­spre­chend sei­nem Erb­an­teil der Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zu. Beträgt die­ser min­des­tens 95 %, hat die Erben­ge­mein­schaft ins­ge­samt eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Grund­stück. Alle Ent­schei­dun­gen, die den Anteil und damit auch das Grund­stück betref­fen, kön­nen die Mit­er­ben bis zu deren Aus­ein­an­der­set­zung nur gemein­sam als Erben­ge­mein­schaft tref­fen.

Anteils­ver­ei­ni­gung auf­grund eines vor­an­ge­gan­ge­nen Rechts­ge­schäfts

Sind die Antei­le an einer Gesell­schaft bereits auf­grund eines vor­aus­ge­gan­ge­nen Rechts­ge­schäfts in einer Hand ver­ei­nigt, weil das nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfor­der­li­che Quan­tum von 95 % erfüllt ist, unter­liegt der Erwerb der rest­li­chen Antei­le nicht zusätz­lich der Besteue­rung. Inso­weit gilt nichts ande­res, als wenn der Anteils­eig­ner das not­wen­di­ge Quan­tum bereits zuvor teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar hält und nach­fol­gend alle Antei­le unmit­tel­bar in der Hand des Anteils­eig­ners ver­ei­nigt wer­den 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Febru­ar 14 – II R 46/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BSt­Bl II 2009, 544; vom 23.05.2012 – II R 21/​10, BFHE 237, 466, BSt­Bl II 2012, 793, Rz 12; und vom 11.06.2013 – II R 52/​12, BFHE 241, 419, BSt­Bl II 2013, 752, Rz 10[]
  2. BFH, Beschluss vom 15.12 2006 – II B 26/​06, BFH/​NV 2007, 500; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 906[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.05.1957 – II 102/​56 U, BFHE 65, 14, BSt­Bl III 1957, 238; und vom 13.11.1974 – II R 26/​74, BFHE 114, 288, BSt­Bl II 1975, 249, jeweils m.w.N.; Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 73; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 1 Rz 51[]
  4. BFH, Urteil vom 09.12 2009 – II R 37/​08, BFHE 228, 172, BSt­Bl II 2010, 489[]
  5. vgl. Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs vom 17.10.2006 – VIII ZB 94/​05, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2006, 3715, m.w.N.[]
  6. Pahlke/​Franz, a.a.O., § 1 Rz 51[]
  7. vgl. Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 906[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.10.1993 – II R 116/​90, BFHE 172, 538, BSt­Bl II 1994, 121; und vom 12.01.1994 – II R 130/​91, BFHE 173, 229, BSt­Bl II 1994, 408; Fischer in Borut­tau, a.a.O., § 1 Rz 881, 980[]