Die grund­be­sit­zen­de GmbH – und die gestreck­ten Anteils­schen­kun­gen

Füh­ren meh­re­re zeit­lich gestreck­te, teil­wei­se unent­gelt­li­che und teil­wei­se ent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einer Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, sind bei der Ermitt­lung der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Ände­run­gen des Grund­stücks­be­stands als auch die Wert­erhö­hung der Grund­stü­cke zu berück­sich­ti­gen.

Die grund­be­sit­zen­de GmbH – und die gestreck­ten Anteils­schen­kun­gen

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, zu deren Ver­mö­gen ein inlän­di­sches Grund­stück gehört, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den. Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen [1].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Erwer­ber war nach der Über­tra­gung des Anteils von 50 % am 23.02.2006 allei­ni­ger Anteils­eig­ner der GmbH. Der damit ver­bun­de­ne (fik­ti­ve) Erwerb der Grund­stü­cke der GmbH durch den Erwer­ber ist steu­er­bar.

Bei einer Ver­ei­ni­gung der Antei­le von min­des­tens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) wer­den nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der Gesell­schaft befin­det, geson­dert fest­ge­stellt, wenn ‑wie im Streit­fall- ein außer­halb des Bezirks die­ses Finanz­amts lie­gen­des Grund­stück betrof­fen wird.

Gegen­stand der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteue­rungs­grund­la­gen. Zu die­sen gehört in den Fäl­len des § 1 Abs. 3 GrEStG die ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die Steu­er­pflicht dem Grun­de nach, über die als Steu­er­schuld­ner in Betracht kom­men­den Per­so­nen und über die Finanz­äm­ter, die zur Steu­er­fest­set­zung beru­fen sind [2].

In die geson­der­te Fest­stel­lung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Wer­te i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der bis 31.12 2006 gel­ten­den Fas­sung (BewG) auf­zu­neh­men, wenn die Steu­er ‑wie in den Fäl­len der Anteils­ver­ei­ni­gung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemes­sen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetz­ge­ber hat mit der Ein­fü­gung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31.12 2001 in Kraft getre­ten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG ver­folg­ten Ver­ein­fa­chungs­zweck zuguns­ten einer Bin­dungs­wir­kung des vom Lage­fi­nanz­amt zu erlas­sen­den Fest­stel­lungs­be­scheids über den Grund­be­sitz­wert ein­ge­schränkt [3]. Aus dem Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht ent­neh­men las­sen, wel­che Bemes­sungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er maß­ge­bend ist und in wel­cher Höhe Grund­er­werb­steu­er fest­zu­set­zen ist. Der Fest­stel­lungs­be­scheid hat inso­weit nur eine begrenz­te Wir­kung.

Die geson­der­te Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Rechts­vor­gang betrof­fe­nen Grund­stü­cke in nur einem Ver­wal­tungs­akt zu erfol­gen [4]. Dies folgt dar­aus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechts­tech­nisch an den Rechts­vor­gang „Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le an einer Gesell­schaft“ anknüpft und sich des­halb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG ange­ord­ne­ten Rechts­fol­gen ‑geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen, Zustän­dig­keit des Finanz­amts, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der Gesell­schaft befin­det- auf den Rechts­vor­gang bezie­hen, der zur tat­be­stands­er­fül­len­den Ver­ei­ni­gung der Antei­le führt und der die Steu­er­pflicht aus­löst.

Der Begriff der wirt­schaft­li­chen Ein­heit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typus­be­griff, der im Rah­men der Grund­er­werb­steu­er­fest­set­zung selb­stän­dig zu prü­fen ist [5]. Für die Zuord­nung von Grund­stü­cken zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit sind die ört­li­che Gewohn­heit, die tat­säch­li­che Übung, die Zweck­be­stim­mung und die wirt­schaft­li­che Zuge­hö­rig­keit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maß­ge­bend, wobei den objek­ti­ven Merk­ma­len ggf. der Vor­rang ein­zu­räu­men ist [6]. Meh­re­re recht­lich selb­stän­di­ge Grund­stü­cke gehö­ren zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit, wenn sie zu einem ein­heit­li­chen Zweck zusam­men­ge­fasst sind, der sich äußer­lich in einer ent­spre­chen­den ein­heit­li­chen Aus­ge­stal­tung nie­der­schlägt, durch wel­che die selb­stän­di­ge Funk­ti­on des ein­zel­nen Grund­stücks nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung auf­ge­ho­ben wird. Dabei hat der sub­jek­ti­ve Wil­le zwar eine wesent­li­che Bedeu­tung. Er darf aller­dings nicht im Wider­spruch zu den objek­ti­ven äuße­ren Merk­ma­len ste­hen [7].

Im Fal­le einer Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf­grund meh­re­rer zeit­lich gestreck­ter, teil­wei­se unent­gelt­li­cher und teil­wei­se ent­gelt­li­cher Über­tra­gun­gen von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft sind bei der Ermitt­lung der Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Ände­run­gen des Grund­stücks­be­stands als auch die Wert­erhö­hung der Grund­stü­cke zu berück­sich­ti­gen. Die Höhe der Steu­er­be­güns­ti­gung ist jedoch ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt abhän­gig vom jewei­li­gen Ver­kehrs­wert des Grund­be­sit­zes der Gesell­schaft zum Zeit­punkt des jewei­li­gen Anteils­er­werbs zu ermit­teln.

Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den im Sin­ne des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG) von der Besteue­rung aus­ge­nom­men. Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzu­wen­den, die auf einer schenk­wei­sen Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len beruht [8]. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die dop­pel­te Belas­tung eines Lebens­vor­gangs mit Grund­er­werb­steu­er und Erb­schaft­steu­er bzw. Schen­kungsteu­er zu ver­mei­den.

Wird ein Anteil an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft nicht in vol­lem Umfan­ge unent­gelt­lich, son­dern im Wege einer gemisch­ten Schen­kung teil­wei­se ent­gelt­lich auf einen Erwer­ber über­tra­gen, ist im Fal­le der Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fik­ti­ve) Erwerb der Gesell­schafts­grund­stü­cke durch den Erwer­ber nur inso­weit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steu­er­be­freit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG frei­ge­big zuge­wen­det wur­de [9].

Auf­grund der unent­gelt­li­chen bzw. teil­wei­se unent­gelt­li­chen Anteils­er­wer­be des Erwer­bers war im Streit­fall der durch die Anteils­ver­ei­ni­gung aus­ge­lös­te fik­ti­ve Erwerb der Grund­stü­cke durch den Erwer­ber nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teil­wei­se begüns­tigt.

Für die durch die Anteils­ver­ei­ni­gung betrof­fe­nen Grund­stü­cke ist die Höhe der jewei­li­gen Steu­er­be­güns­ti­gung in Form einer Quo­te im Fest­stel­lungs­be­scheid zu bestim­men.

Die durch einen schenk­wei­sen Anteils­er­werb aus­ge­lös­te Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist inso­weit steu­er­frei, als schenk­wei­se Anteils­er­wer­be vor­lie­gen, und im Übri­gen steu­er­pflich­tig. Im Hin­blick dar­auf muss ermit­telt wer­den, inwie­weit die Anteils­ver­ei­ni­gung ins­ge­samt auf schenk­wei­sen oder auf ent­gelt­li­chen Anteils­er­wer­ben beruht. Dazu ist hin­sicht­lich aller Anteils­er­wer­be zunächst fest­zu­stel­len, inwie­weit die Antei­le in der Hand des Erwer­bers mit den Wer­ten zu den jewei­li­gen Stich­ta­gen jeweils unent­gelt­lich bzw. ent­gelt­lich erwor­ben wur­den, und zu berech­nen, wie viel Pro­zent der Antei­le ins­ge­samt unent­gelt­lich erwor­ben wur­den [10].

Aus­gangs­punkt für die Fest­stel­lung der Steu­er­be­güns­ti­gungs­quo­te ist der Bestand der Grund­stü­cke, die der Gesell­schaft zum Zeit­punkt der Anteils­ver­ei­ni­gung, also zum Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung (§ 38 AO), gehö­ren.

Für jedes ein­zel­ne Grund­stück ist zu prü­fen, ob eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steu­er­be­frei­ung ist sowohl wegen der den Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung erfül­len­den Anteils­über­tra­gung als auch wegen der vor­her­ge­hen­den Anteils­über­tra­gun­gen zu gewäh­ren, wenn Antei­le in vol­lem Umfang oder teil­wei­se unent­gelt­lich über­tra­gen wur­den [11]. Eine Steu­er­be­frei­ung kommt jedoch nur inso­weit in Betracht, als ein Grund­stück bereits zum jewei­li­gen Zeit­punkt der unent­gelt­li­chen oder teil­wei­se unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung der Gesell­schaft grund­er­werb­steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen war [11]. Nur in die­sen Fäl­len könn­te es zu einer Dop­pel­be­las­tung mit Schen­kungsteu­er (bei der Anteils­über­tra­gung) und Grund­er­werb­steu­er (bei der Anteils­ver­ei­ni­gung) kom­men, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ver­mie­den wer­den soll. Schei­det dage­gen eine Dop­pel­be­las­tung aus, ist auch für die Anwen­dung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.

Unter­lie­gen die Grund­stü­cke der Gesell­schaft zwi­schen den ein­zel­nen Anteils­über­tra­gun­gen Wert­erhö­hun­gen (z.B. durch eine Bebau­ung), muss auch die­ser Umstand bei der Ermitt­lung der Steu­er­be­güns­ti­gung berück­sich­tigt wer­den. Soweit Wert­erhö­hun­gen zu einer Dop­pel­be­las­tung des Grund­stücks­er­werbs mit Schen­kungsteu­er und Grund­er­werb­steu­er füh­ren, erhöht sich die Steu­er­be­güns­ti­gungs­quo­te. Soweit Wert­erhö­hun­gen nicht mit einer Dop­pel­be­las­tung ver­bun­den sind, weil sie bei frü­he­ren Anteils­über­tra­gun­gen noch nicht ein­ge­tre­ten waren und des­halb kei­ne Schen­kungsteu­er aus­lö­sen konn­ten, blei­ben sie auch bei der Ermitt­lung der Steu­er­be­güns­ti­gungs­quo­te für die frü­he­ren Stich­ta­ge unbe­rück­sich­tigt.

Tritt nach einer unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung, die noch nicht den Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung erfüllt, eine Wert­erhö­hung eines Grund­stücks ein, bestimmt sich die Steu­er­be­güns­ti­gungs­quo­te für die­se Anteils­über­tra­gung nicht allein nach der Quo­te der unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Antei­le. Die Wert­erhö­hung hat eben­falls Ein­fluss auf die Ermitt­lung der für die Steu­er­be­güns­ti­gung maß­geb­li­chen Unent­gelt­lich­keits­quo­te. Denn der mehr­fa­che unent­gelt­li­che Erwerb von Antei­len erfasst inso­weit das Grund­stück mit unter­schied­li­chen Wer­ten und führt des­halb auch zu einer unter­schied­li­chen Belas­tung mit Schen­kungsteu­er.

Die Steu­er­be­güns­ti­gungs­quo­te für eine nicht den Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus­lö­sen­de Anteils­über­tra­gung ist aus­ge­hend von dem Anteil zu ermit­teln, zu dem Antei­le der Gesell­schaft unent­gelt­lich über­tra­gen wur­den, und im Ver­hält­nis der Ver­kehrs­wer­te des Grund­stücks zum Zeit­punkt der Anteils­über­tra­gung und zum Zeit­punkt der nach­fol­gen­den Anteils­ver­ei­ni­gung zu min­dern. Wird z.B. ein Anteil der Gesell­schaft von 50 % unent­gelt­lich über­tra­gen und hat das Grund­stück zu die­sem Zeit­punkt einen Ver­kehrs­wert von 100.000 EUR, so ist bei einer wei­te­ren unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung von 50 %, bei der das Grund­stück einen Ver­kehrs­wert von 1.000.000 EUR auf­weist, der mit der Anteils­ver­ei­ni­gung ver­bun­de­ne fik­ti­ve Erwerb des Grund­stücks in Höhe von ins­ge­samt 55 % begüns­tigt. Die Begüns­ti­gung besteht in Höhe von 50 % auf­grund der zwei­ten Anteils­über­tra­gung, die die Anteils­ver­ei­ni­gung aus­löst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 EUR : 1.000.000 EUR) auf­grund der ers­ten Anteils­über­tra­gung.

Nach den­sel­ben Grund­sät­zen wäre eine Steu­er­be­güns­ti­gung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermit­teln, wenn einer Gesell­schaft meh­re­re Grund­stü­cke gehö­ren, die zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zäh­len, und die Gesell­schaft nach einer unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung, aber noch vor einer Anteils­ver­ei­ni­gung ein wei­te­res Grund­stück erwirbt, das eben­falls zu der wirt­schaft­li­chen Ein­heit gehört.

Wird im Rah­men einer gemisch­ten Schen­kung ein Anteil an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft über­tra­gen und dadurch der Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berech­nung, inwie­weit ein ent­gelt­li­cher Erwerb vor­liegt, das Ver­hält­nis zwi­schen dem Ver­kehrs­wert des Anteils und dem Ver­kehrs­wert der hier­für über­nom­me­nen Gegen­leis­tung des Erwer­bers maß­ge­bend [12]. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Erwer­bers ist die Gegen­leis­tung für den Anteils­er­werb nicht auf das Grund­stück und ande­re Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de auf­zu­tei­len.

Da für die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeit­lich zurück­lie­gen­de Anteils­er­wer­be zu berück­sich­ti­gen sind, kann die Ermitt­lung der maß­geb­li­chen Tat­sa­chen zu Schwie­rig­kei­ten füh­ren.

Grund­sätz­lich gilt, dass das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt von Amts wegen erforscht, wobei die Betei­lig­ten her­an­zu­zie­hen sind (§ 76 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 FGO). Die Betei­lig­ten haben ihre Erklä­run­gen über tat­säch­li­che Umstän­de voll­stän­dig und der Wahr­heit gemäß abzu­ge­ben und sich auf Anfor­de­rung des Gerichts zu den von den ande­ren Betei­lig­ten vor­ge­brach­ten Tat­sa­chen zu erklä­ren (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Kann der ent­schei­dungs­er­heb­li­che Sach­ver­halt trotz Aus­schöp­fung aller zugäng­li­chen und zumut­ba­ren Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten nicht oder nicht voll­stän­dig auf­ge­klärt wer­den, ist unter Anwen­dung der Beweis­last­re­geln zu ent­schei­den, zu wes­sen Las­ten die Uner­weis­lich­keit von maß­geb­li­chen Tat­sa­chen geht. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung liegt die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für steu­er­be­grün­den­de Tat­sa­chen beim Steu­er­gläu­bi­ger und für steu­er­min­dern­de Tat­sa­chen beim Steu­er­pflich­ti­gen [13].

Die Fest­stel­lungs­last für die Steu­er­be­güns­ti­gung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steu­er­schuld­ner, also bei einer Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand des Erwer­bers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwer­ber. Er muss des­halb sowohl das Vor­lie­gen einer unent­gelt­li­chen Anteils­über­tra­gung als auch alle Umstän­de nach­wei­sen, die sich auf die Höhe der Steu­er­be­güns­ti­gung aus­wir­ken, wenn er dar­aus für sich güns­ti­ge Rechts­fol­gen ablei­ten will.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2014 – II R 14/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – II R 21/​10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – II R 27/​03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – II R 32/​02, BFH/​NV 2005, 574[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.06.1994 – II R 120/​91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819[]
  5. BFH, Beschluss vom 22.06.2012 – II B 45/​11, BFH/​NV 2012, 1827, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 15.06.1983 – III R 40/​82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752; und vom 23.01.1985 – II R 35/​82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35[]
  11. vgl. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 06.03.2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1[][]
  12. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/​10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.[]