Die grundbesitzende GmbH – und die gestreckten Anteilsschenkungen

Führen mehrere zeitlich gestreckte, teilweise unentgeltliche und teilweise entgeltliche Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zu einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, sind bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen.

Die grundbesitzende GmbH – und die gestreckten Anteilsschenkungen

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen1.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Erwerber war nach der Übertragung des Anteils von 50 % am 23.02.2006 alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Erwerber ist steuerbar.

Bei einer Vereinigung der Anteile von mindestens 95 % in einer Hand (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn -wie im Streitfall- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind2.

In die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind nicht die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes in der bis 31.12 2006 geltenden Fassung (BewG) aufzunehmen, wenn die Steuer -wie in den Fällen der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG- nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist (§ 17 Abs. 3a GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794). Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 17 Abs. 3a GrEStG, der am 31.12 2001 in Kraft getreten ist, den mit § 17 Abs. 3 GrEStG verfolgten Vereinfachungszweck zugunsten einer Bindungswirkung des vom Lagefinanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheids über den Grundbesitzwert eingeschränkt3. Aus dem Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG muss sich daher nicht entnehmen lassen, welche Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer maßgebend ist und in welcher Höhe Grunderwerbsteuer festzusetzen ist. Der Feststellungsbescheid hat insoweit nur eine begrenzte Wirkung.

Die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in nur einem Verwaltungsakt zu erfolgen4. Dies folgt daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG rechtstechnisch an den Rechtsvorgang „Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft“ anknüpft und sich deshalb die in § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG angeordneten Rechtsfolgen -gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Zuständigkeit des Finanzamts, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet- auf den Rechtsvorgang beziehen, der zur tatbestandserfüllenden Vereinigung der Anteile führt und der die Steuerpflicht auslöst.

Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfen ist5. Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist6. Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen7.

Im Falle einer Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aufgrund mehrerer zeitlich gestreckter, teilweise unentgeltlicher und teilweise entgeltlicher Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sind bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowohl die Änderungen des Grundstücksbestands als auch die Werterhöhung der Grundstücke zu berücksichtigen. Die Höhe der Steuerbegünstigung ist jedoch entgegen der Auffassung des Finanzgericht abhängig vom jeweiligen Verkehrswert des Grundbesitzes der Gesellschaft zum Zeitpunkt des jeweiligen Anteilserwerbs zu ermitteln.

Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht8. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden.

Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde9.

Aufgrund der unentgeltlichen bzw. teilweise unentgeltlichen Anteilserwerbe des Erwerbers war im Streitfall der durch die Anteilsvereinigung ausgelöste fiktive Erwerb der Grundstücke durch den Erwerber nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG teilweise begünstigt.

Für die durch die Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke ist die Höhe der jeweiligen Steuerbegünstigung in Form einer Quote im Feststellungsbescheid zu bestimmen.

Die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist insoweit steuerfrei, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig. Im Hinblick darauf muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen oder auf entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden10.

Ausgangspunkt für die Feststellung der Steuerbegünstigungsquote ist der Bestand der Grundstücke, die der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung, also zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 AO), gehören.

Für jedes einzelne Grundstück ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift. Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden11. Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war11. Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum.

Unterliegen die Grundstücke der Gesellschaft zwischen den einzelnen Anteilsübertragungen Werterhöhungen (z.B. durch eine Bebauung), muss auch dieser Umstand bei der Ermittlung der Steuerbegünstigung berücksichtigt werden. Soweit Werterhöhungen zu einer Doppelbelastung des Grundstückserwerbs mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer führen, erhöht sich die Steuerbegünstigungsquote. Soweit Werterhöhungen nicht mit einer Doppelbelastung verbunden sind, weil sie bei früheren Anteilsübertragungen noch nicht eingetreten waren und deshalb keine Schenkungsteuer auslösen konnten, bleiben sie auch bei der Ermittlung der Steuerbegünstigungsquote für die früheren Stichtage unberücksichtigt.

Tritt nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, die noch nicht den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllt, eine Werterhöhung eines Grundstücks ein, bestimmt sich die Steuerbegünstigungsquote für diese Anteilsübertragung nicht allein nach der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile. Die Werterhöhung hat ebenfalls Einfluss auf die Ermittlung der für die Steuerbegünstigung maßgeblichen Unentgeltlichkeitsquote. Denn der mehrfache unentgeltliche Erwerb von Anteilen erfasst insoweit das Grundstück mit unterschiedlichen Werten und führt deshalb auch zu einer unterschiedlichen Belastung mit Schenkungsteuer.

Die Steuerbegünstigungsquote für eine nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auslösende Anteilsübertragung ist ausgehend von dem Anteil zu ermitteln, zu dem Anteile der Gesellschaft unentgeltlich übertragen wurden, und im Verhältnis der Verkehrswerte des Grundstücks zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung und zum Zeitpunkt der nachfolgenden Anteilsvereinigung zu mindern. Wird z.B. ein Anteil der Gesellschaft von 50 % unentgeltlich übertragen und hat das Grundstück zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 100.000 EUR, so ist bei einer weiteren unentgeltlichen Anteilsübertragung von 50 %, bei der das Grundstück einen Verkehrswert von 1.000.000 EUR aufweist, der mit der Anteilsvereinigung verbundene fiktive Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 55 % begünstigt. Die Begünstigung besteht in Höhe von 50 % aufgrund der zweiten Anteilsübertragung, die die Anteilsvereinigung auslöst, und in Höhe von 5 % (= 50 % x 100.000 EUR : 1.000.000 EUR) aufgrund der ersten Anteilsübertragung.

Nach denselben Grundsätzen wäre eine Steuerbegünstigung i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu ermitteln, wenn einer Gesellschaft mehrere Grundstücke gehören, die zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zählen, und die Gesellschaft nach einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, aber noch vor einer Anteilsvereinigung ein weiteres Grundstück erwirbt, das ebenfalls zu der wirtschaftlichen Einheit gehört.

Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, ist für die Berechnung, inwieweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend12. Entgegen der Auffassung des Erwerbers ist die Gegenleistung für den Anteilserwerb nicht auf das Grundstück und andere Vermögensgegenstände aufzuteilen.

Da für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch zeitlich zurückliegende Anteilserwerbe zu berücksichtigen sind, kann die Ermittlung der maßgeblichen Tatsachen zu Schwierigkeiten führen.

Grundsätzlich gilt, dass das Finanzgericht den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen13.

Die Feststellungslast für die Steuerbegünstigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG obliegt dem Steuerschuldner, also bei einer Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers nach § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG dem Erwerber. Er muss deshalb sowohl das Vorliegen einer unentgeltlichen Anteilsübertragung als auch alle Umstände nachweisen, die sich auf die Höhe der Steuerbegünstigung auswirken, wenn er daraus für sich günstige Rechtsfolgen ableiten will.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Oktober 2014 – II R 14/14

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – II R 27/03, BFHE 207, 368, BStBl II 2005, 105[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – II R 32/02, BFH/NV 2005, 574[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.06.1994 – II R 120/91, BFHE 174, 465, BStBl II 1994, 819[]
  5. BFH, Beschluss vom 22.06.2012 – II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteile vom 15.06.1983 – III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752; und vom 23.01.1985 – II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336[]
  7. BFH, Urteile in BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und in BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 21[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 35[]
  11. vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 06.03.2013, BStBl I 2013, 773, Tz. 1[][]
  12. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 34[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/10, BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473, m.w.N.[]