Die Grund­stücks­schen­kung und das zurück­be­hal­te­ne Wohn­recht

Ist bei einer Grund­stücks­schen­kung unter Auf­la­ge (hier Ver­pflich­tung zur Ein­räu­mung eines Wohn­rechts am Grund­stück) die Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er dem Grun­de nach berei­che­rungs­min­dernd abzieh­bar, unter­liegt sie mit ihrem nach den für die Grund­er­werb­steu­er gel­ten­den Vor­schrif­ten zu ermit­teln­den Wert der Grund­er­werb­steu­er. § 3 Nr. 2 GrEStG gebie­tet es nicht, die Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er und bei der Grund­er­werb­steu­er nach über­ein­stim­men­den Maß­stä­ben zu bewer­ten.

Die Grund­stücks­schen­kung und das zurück­be­hal­te­ne Wohn­recht

Der Wert des Wohn­rechts, der unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, kann mit­hin nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs höher sein als der Wert des Wohn­rechts, der bei der Berech­nung der Schen­kungsteu­er abge­zo­gen wur­de.

Bei der Bemes­sung der Schen­kungsteu­er ist der Wert des Wohn­rechts vom geson­dert fest­ge­stell­ten Grund­stücks­wert abzu­zie­hen. Inso­weit ver­min­dert sich die fest­zu­set­zen­de Schen­kungsteu­er. Der Wert des Wohn­rechts hängt dabei vom Jah­res­wert des Wohn­rechts und der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung des Schen­kers ab. Der Jah­res­wert des Wohn­rechts wie­der­um wird gesetz­lich begrenzt auf höchs­tens den Betrag, der sich ergibt, wenn man den Grund­stücks­wert durch 18,6 teilt. Die­se gesetz­li­che Begren­zung auf einen Höchst­be­trag gilt nach der Ent­schei­dung des BFH aller­dings nicht bei der Berech­nung des Werts des Wohn­rechts für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er. Dies hat zur Kon­se­quenz, dass der Wert des Wohn­rechts bei der Grund­er­werb­steu­er höher sein kann als der Wert, der bei der Berech­nung der Schen­kungsteu­er abge­zo­gen wur­de.

Kon­kret betrof­fen von der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind bei­spiels­wei­se Grund­stücks­schen­kun­gen an Geschwis­ter, Nich­ten oder Nef­fen. In die­sen Fäl­len unter­liegt der Wert des Wohn­rechts der Grund­er­werb­steu­er. Nicht betrof­fen sind dage­gen Schen­kun­gen zwi­schen Ehe­gat­ten, ein­ge­tra­ge­nen Lebens­part­nern oder Ver­wand­ten in gera­der Linie (Eltern und deren Kin­der bzw. Stief­kin­der). Ent­spre­chen­des gilt für Schen­kun­gen an Ehe­gat­ten von Ver­wand­ten in gera­der Linie (Schwie­ger­söh­ne und Schwie­ger­töch­ter). Für die­se Fäl­le ist für das vor­be­hal­te­ne Wohn­recht kei­ne Grund­er­werb­steu­er zu ent­rich­ten. Denn, ob der Wert des Wohn­rechts der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, hängt davon ab, in wel­chem recht­li­chen Ver­hält­nis Schen­ker und Beschenk­ter zuein­an­der ste­hen.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung eines inlän­di­schen Grund­stücks begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er. Von der Besteue­rung aus­ge­nom­men sind gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den im Sin­ne des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG). Soweit die Schen­kung unter einer Auf­la­ge erfolgt, die bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar ist, unter­liegt der Vor­gang jedoch hin­sicht­lich des Werts der Auf­la­ge der Grund­er­werb­steu­er (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).

Eine Schen­kung unter einer Auf­la­ge (§ 525 Abs. 1BGB) in die­sem Sinn liegt vor, wenn die Leis­tung des Beschenk­ten nicht für die Zuwen­dung, son­dern auf der Grund­la­ge und aus dem Wert der Zuwen­dung erfol­gen soll 1. Dies ist etwa der Fall, wenn die Grund­stücks­schen­kung unter der Auf­la­ge einer Nieß­brauchs­be­stel­lung oder der Bestel­lung eines ding­li­chen Woh­nungs­rechts (§§ 1090, 1093 BGB) zuguns­ten des Schen­kers oder eines Drit­ten vor­ge­nom­men wird 2.

Der­ar­ti­ge Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­gen min­dern bei der Schen­kungsteu­er die Berei­che­rung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 3. Dies gilt für Besteue­rungs­zeit­punk­te nach dem 31.12 2008 auch dann, wenn die Grund­stücks­nut­zung dem Schen­ker oder des­sen Ehe­gat­ten zusteht; denn das inso­weit frü­her in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor­ge­se­he­ne Abzugs­ver­bot wur­de durch Art. 1 Nr.20 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes (Erb­StRG) 4 mit Wir­kung ab 1.01.2009 auf­ge­ho­ben und gilt daher gemäß § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 29 Buchst. a Erb­StRG nicht mehr für Erwer­be, für die die Steu­er nach dem 31.12 2008 ent­steht 5.

Die Abzieh­bar­keit der Nut­zungs- oder Dul­dungs­auf­la­gen bei der Schen­kungsteu­er hat gemäß § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zur Fol­ge, dass der Grund­stücks­er­werb mit dem Wert der Auf­la­ge der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt 6. Ist die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) unter der bei der Schen­kungsteu­er abzieh­ba­ren Auf­la­ge erfolgt, dass der Bedach­te dem Schen­ker ein lebens­läng­li­ches Woh­nungs­recht ein­räumt, ent­spricht der Wert der Auf­la­ge dem Wert des Woh­nungs­rechts, das nach § 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 14 und 15 BewG mit sei­nem Kapi­tal­wert zu bewer­ten ist. Bei dem Woh­nungs­recht han­delt es sich um eine Nut­zung, die nicht in Geld besteht und deren Jah­res­wert des­halb gemäß § 15 Abs. 2 BewG mit dem übli­chen Mit­tel­preis des Ver­brauchsorts anzu­set­zen ist. Der Jah­res­wert ist für die Anwen­dung des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG anders als bei der Bemes­sung der Schen­kungsteu­er nicht nach § 16 BewG auf den Wert beschränkt, der sich ergibt, wenn der für das zuge­wen­de­te Grund­stück für Zwe­cke der Schen­kungsteu­er gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG nach den Vor­schrif­ten des BewG (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 157 Abs. 3, §§ 176 bis 198) anzu­set­zen­de Wert durch 18,6 geteilt wird. § 16 BewG fin­det gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG auf die Grund­er­werb­steu­er kei­ne Anwen­dung.

Dem § 3 Nr. 2 GrEStG lässt sich nichts ande­res ent­neh­men. Die Vor­schrift begrün­det weder eine ver­fah­rens­recht­li­che noch eine mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dung der Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er an den Wert, mit dem die Auf­la­ge bei der Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er berück­sich­tigt wur­de oder zu berück­sich­ti­gen ist. Viel­mehr ist der ohne Berück­sich­ti­gung des § 16 BewG ermit­tel­te Wert der Auf­la­ge der Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er zugrun­de zu legen 7. Es spielt dabei kei­ne Rol­le, ob Schen­kungsteu­er fest­ge­setzt wur­de und ggf. mit wel­chem Wert die Auf­la­ge sich dabei berei­che­rungs­min­dernd aus­wirk­te. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit dem Beschluss vom 5. MÄrz 1975 8 und den Urtei­len vom 17. Sep­tem­ber 1975 9 und vom 20. April 1977 10 zur sei­ner­zei­ti­gen Fas­sung des § 3 Nr. 2 GrEStG ent­schie­den 11.

Die Neu­fas­sung des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG durch Art. 7 Nr. 2 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 12 hat dar­an nichts geän­dert. Durch die­se Vor­schrift, nach der Schen­kun­gen unter einer Auf­la­ge der Besteue­rung hin­sicht­lich des Werts sol­cher Auf­la­gen unter­lie­gen, die bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar sind, hat der Gesetz­ge­ber ledig­lich im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 15. Mai 1984 13 klar­ge­stellt, dass Auf­la­gen, die bei der Schen­kungsteu­er nicht abzieh­bar sind, son­dern nur zu einer Stun­dung der Steu­er nach § 25 ErbStG a.F. füh­ren, der Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er nicht zugrun­de gelegt wer­den dür­fen 14.

Dies hat indes nichts dar­an geän­dert, dass die Fest­set­zung von Schen­kungsteu­er einer­seits und von Grund­er­werb­steu­er ande­rer­seits ver­fah­rens­recht­lich und mate­ri­ell-recht­lich grund­sätz­lich unab­hän­gig von­ein­an­der nach den jeweils gel­ten­den Vor­schrif­ten zu erfol­gen haben 15. Wie sich aus dem Wort­laut des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ergibt, der den Neben­satz "die bei der Schen­kungsteu­er abzieh­bar sind", gram­ma­ti­ka­lisch an "Auf­la­gen" anknüpft, soll es für die Grund­er­werb­steu­er nur dar­auf ankom­men, dass die Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er dem Grun­de nach abzieh­bar ist. Hät­te der Gesetz­ge­ber etwas ande­res regeln wol­len, hät­te er dies durch eine ent­spre­chen­de For­mu­lie­rung zum Aus­druck brin­gen kön­nen und müs­sen, etwa durch die Anord­nung, dass eine Schen­kung unter einer Auf­la­ge der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, soweit der Wert der Auf­la­ge bei der Schen­kungsteu­er abge­zo­gen wur­de oder abzieh­bar ist.

Ein Ver­fas­sungs­ver­stoß liegt in der getrof­fe­nen gesetz­li­chen Rege­lung auch dann nicht, wenn auf­grund der unter­schied­li­chen Bewer­tungs­vor­schrif­ten der Wert der Auf­la­ge, der der Bemes­sung der Grund­er­werb­steu­er zugrun­de zu legen ist, höher ist als der bei der Schen­kungsteu­er abzieh­ba­re Wert. Die Hin­nah­me sol­cher Wert­dif­fe­ren­zen ist viel­mehr auch aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht zumut­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof – Urteil vom 20. Novem­ber 2013 – II R 38/​12

  1. BFH, Urteil vom 29.01.1992 – II R 41/​89, BFHE 167, 189, BSt­Bl II 1992, 420[]
  2. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – II R 27/​09, BFHE 233, 174, BSt­Bl II 2011, 730, Rz 12[]
  3. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 72/​99, BFHE 196, 296, BSt­Bl II 2002, 25, unter II. 3.b; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 160, 494, § 10 Rz 4; Geck in Kapp/​Ebeling, ErbStG, Ein­lei­tung Rz 25.1 ff., § 7 ErbStG, Rz 76 ff.[]
  4. vom 24.12 2008, BGBl I 2008, 3018[]
  5. vgl. z.B. Gebel, a.a.O., § 25 Rz 5; Geck, a.a.O., Ein­lei­tung Rz 25.1 f., 28.1, § 7 Rz 76; Eisele in Kapp/​Ebeling, § 25 ErbStG, Rz 1; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 3 Rz 262[]
  6. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 3 Rz 24 f.; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, a.a.O.[]
  7. Gott­wald, Zeit­schrift für die Steu­er- und Erb­rechts­pra­xis 2006, 83, 85; a.A. FG Nürn­berg, Beschluss vom 23.07.2013 4 – V 545/​13, EFG 2013, 1789[]
  8. BFH, Beschluss vom 05.03.1975 – II B 61/​74, BFHE 115, 151, BSt­Bl II 1975, 419[]
  9. BFH, Urteil vom 17.09.1975 – II R 42/​70, BFHE 117, 280, BSt­Bl II 1976, 126[]
  10. BFH, Urteil vom 20.04.1977 – II R 48/​76, BFHE 122, 355, BSt­Bl II 1977, 676[]
  11. vgl. auch BFH, Urteil vom 07.09.1994 – II R 99/​91, BFH/​NV 1995, 433, unter II. 1.a; Hof­mann, a.a.O., § 3 Rz 7[]
  12. vom 20.12 1996, BGBl I 1996, 2049[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 15.05.1984 – 1 BvR 464/​81 u.a., BVerfGE 67, 70, BSt­Bl II 1984, 608, unter C.IV.[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 1995, 433[]
  15. Meß­ba­cher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 100[]