Die in einem Drittstaat registrierte Seeschiffe – und die Versicherungsteuerpflicht

Wenn lediglich der Inlandsbezug eines der Tatbestände in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG fehlt, die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen aber erfüllt sind, kann eine Versicherungsteuerpflicht nicht mit § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG („andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“) begründet werden.

Die Zahlung von Versicherungsentgelten für P&I-Versicherungen von auf den Marshallinseln registrierten Seeschiffen unterliegt daher nicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG der Versicherungsteuerpflicht.

Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgliedstaaten der EU oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den EWR niedergelassen ist, so ist die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG u.a. bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf im Geltungsbereich des VersStG in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragende oder eingetragene und mit einem Unterscheidungskennzeichen versehene Fahrzeuge aller Art gegeben (Nr. 2). Sind durch die Versicherung andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände abgesichert, besteht die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG u.a., wenn der Versicherungsnehmer keine natürliche Person ist und sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet (Nr. 2).

Nach diesen Maßstäben ist im hier entschiedenen Fall das in der Vorinstanz tätige Finanzgericht Köln¹ zwar zu Recht davon ausgegangen, dass eine Steuerpflicht der Zahlung der Entgelte für die P&I-Versicherungen nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG nicht besteht. Denn die Schiffe, auf die sich die von den P&I-Versicherungen erfassten Risiken beziehen, sind nach den für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht nicht in ein inländisches Register einzutragen oder eingetragen („in keinem deutschen Schiffsregister“), sondern ausschließlich im Schiffsregister der Marshallinseln.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht jedoch angenommen, dass die Zahlungen der Entgelte für die P&I-Versicherungen an den in Y und damit im Gebiet eines EWR-Vertragsstaats ansässigen Versicherer gleichwohl nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG versicherungsteuerpflichtig sind. Denn durch die P&I-Versicherungen ist -unabhängig von der ausschließlichen Registrierung der Schiffe auf den Marshallinseln- ein in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG genanntes Risiko abgesichert, sodass ein Rückgriff auf die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG gemäß dessen Einleitungssatz ausgeschlossen ist. Dieser setzt u.a. voraus, dass durch die Versicherung „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ abgesichert sind. Dies ist nicht der Fall, wenn es -wie hier- lediglich am Inlandsbezug eines der Tatbestände in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG fehlt, die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen aber im Übrigen erfüllt sind.

Die Auslegung von § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG ist umstritten. Die Finanzverwaltung und einzelne Stimmen in der Literatur bevorzugen zum Tatbestandsmerkmal „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ -ebenso wie das Finanzgericht Köln¹- eine inlandsbezogene Auslegung². Andere als in Satz 1 genannte Risiken oder Gegenstände seien bereits anzunehmen, wenn die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG nicht im Inland verwirklicht seien. Aufgrund richtlinienkonformer Auslegung gelte dies nicht, soweit die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem EWR-Vertragsstaat verwirklicht sind³. Andere Autoren hingegen legen das Tatbestandsmerkmal „risikobezogen“ aus⁴. Erfasst seien nur Risiken und Gegenstände, die ihrer Art nach -also unabhängig von ihrer Belegenheit- nicht in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG genannt sind. Im Umkehrschluss handele es sich bei Fällen, in denen es lediglich an dem in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG vorausgesetzten Inlandsbezug fehlt, nicht um „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ im Sinne der Vorschrift. Daher seien -anders als nach der inlandsbezogenen Auslegung- auch die Fälle auszuklammern, in denen die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG in einem Drittstaat verwirklicht sind.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der „risikobezogenen Auslegung“ an.

Der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG streitet entgegen der Auffassung des Finanzgericht nicht nur für die inlandsbezogene Auslegung, sondern ermöglicht auch die „risikobezogene Auslegung“⁵.

Zwar spricht für das Wortlautverständnis des Finanzgericht, dass die Aufzählung in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG mit der Wendung „folgender Risiken“ eingeleitet wird. Dies könnte dafür sprechen, die Tatbestände der folgenden Nr. 1 bis 3 insgesamt, also einschließlich des dortigen Inlandsbezugs, als Definition der erfassten Risiken zu verstehen. Allerdings stellt § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG nicht nur auf die „in Satz 1 genannten Risiken“, sondern auch auf die dort genannten „Gegenstände“ ab und nimmt damit zugleich die in Satz 1 Nr. 1 unabhängig von ihrem Inlandsbezug bestimmten Gegenstände in Bezug.

Zudem ist nicht zu verkennen, dass § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 3 VersStG die Risiken und Gegenstände, auf die sich § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bezieht, ohne Inlandsbezug definiert. Denn der Inlandsbezug wird in diesen beiden Fällen erst durch den der Risikodefinition jeweils angefügten Konditionalsatz hergestellt. Die davon abweichende Fassung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG beruht ersichtlich auf einer sprachlichen Verkürzung, die lediglich der Vermeidung von Wiederholungen dient. Im Übrigen verweist § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG zur Abgrenzung nur auf „die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ und verlangt damit gerade nicht die -nur bei entsprechendem Inlandsbezug bestehende- Steuerpflicht der Versicherung dieser Risiken nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG⁶.

Dabei spricht der unionsrechtliche Kontext dafür, die Inbezugnahme der Risiken und Gegenstände der Sondertatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG durch dessen Satz 2 nicht zugleich auf den in den Sondertatbeständen jeweils enthaltenen Inlandsbezug zu erstrecken.

Nach Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 Alternative 1 Richtlinie 2009/138/EG unterliegen Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat des Risikos auf Versicherungsprämien erhoben werden. Das Besteuerungsrecht des Mitgliedstaats der Verpflichtung nach Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 Alternative 2 Richtlinie 2009/138/EG erfasst den -hier nicht vorliegenden- Fall einer Lebensversicherung⁷.

Mitgliedstaat des Risikos ist gemäß Art. 13 Nr. 13 Buchst. b Richtlinie 2009/138/EG bei der Versicherung von zugelassenen Fahrzeugen aller Art der Zulassungsmitgliedstaat⁸. In allen nicht ausdrücklich in Art. 13 Nr. 13 Buchst. a bis c Richtlinie 2009/138/EG genannten Fällen ist Mitgliedstaat des Risikos der Mitgliedstaat, in dem der gewöhnliche Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers oder -wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist- die Niederlassung des Versicherungsnehmers, auf die sich der Vertrag bezieht, belegen ist (Art. 13 Nr. 13 Buchst. d Richtlinie 2009/138/EG).

Das ausschließliche Besteuerungsrecht ist demnach bei einer Versicherung von Risiken in Bezug auf Fahrzeuge, die -anders als im Streitfall- in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, dem anderen Mitgliedstaat zugewiesen (Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 i.V.m. Art. 13 Nr. 13 Buchst. b Richtlinie 2009/138/EG; vgl. zur Ausschließlichkeit des Besteuerungsrechts Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kvaerner vom 14.06.2001 – C-191/99, EU:C:2001:332, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2001, 919, Rz 44 zu Art. 2 Buchst. d, 25 Abs. 1 der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22.06.1988, ABl.EU vom 04.07.1988 Nr. L 172, S. 1 -Richtlinie 88/357/EWG-, und „A“ vom 17.01.2019 – C-74/18, EU:C:2019:33, DStR 2019, 218, Rz 29; BFH, Urteil vom 11.12.2013 – II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 24 ff. zu Art. 25 Richtlinie 88/357/EWG). Ein Besteuerungsrecht Deutschlands kommt -neben den Fällen der Zulassung im Inland- allenfalls bei der Zulassung in einem Drittstaat in Betracht⁹.

Vor diesem Hintergrund würde eine „gespaltene Auslegung“ des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG erforderlich, wenn die dortige Inbezugnahme der Risiken und Gegenstände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG -entsprechend der inlandsbezogenen Auslegung- auch den jeweiligen Inlandsbezug in Satz 1 Nr. 1 bis 3 umfasste¹⁰. Denn sowohl in einem anderen Mitgliedstaat als auch in einem Drittstaat zugelassene Fahrzeuge erfüllen den Inlandsbezug des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG nicht, sodass Versicherungsentgelte -folgte man der inlandsbezogenen Auslegung- in beiden Fällen unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG der Versicherungsteuer unterlägen. Wegen des fehlenden Besteuerungsrechts Deutschlands in den Fällen der Versicherung von Risiken mit Bezug zu Fahrzeugen, die in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, wären diese jedoch in einem weiteren Schritt auszunehmen. Die daraus resultierende Differenzierung zwischen Versicherungen von Fahrzeugen, die in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, und Versicherungen von in einem Drittstaat zugelassenen Fahrzeugen ist jedoch -anders als die Unterscheidung zwischen Risiko und Risikobelegenheit- in § 1 Abs. 2 VersStG nicht angelegt.

Zudem widerspricht die nach der inlandsbezogenen Auslegung erforderliche richtlinienkonforme Auslegung, mit der im Fall der Zulassung des Fahrzeugs in einem anderen Mitgliedstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht dieses anderen Mitgliedstaats gewahrt werden soll³, dem Willen des Gesetzgebers. Denn mit der strukturellen Änderung des § 1 Abs. 2 VersStG durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom 05.12.2012¹¹ -VerkehrStÄndG- sollte eine Regelung geschaffen werden, die insgesamt den Vorgaben der Solvabilität II-Richtlinie 2009/138/EG entspricht¹².

Im Übrigen hätte die inlandsbezogene Auslegung zur Folge, dass die sachliche Reichweite von § 1 Abs. 2 VersStG -jenseits der Differenzierung nach dem Staat, in dem der Versicherer niedergelassen ist- derjenigen des Abs. 3 angenähert würde. Dabei ist der für die Begrenzung der autonomen Steuerhoheit der Mitgliedstaaten bedeutsame Territorialitätsbezug (sog. genuine link; vgl. insoweit Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 12.09.2019 in der Rechtssache Google Ireland – C-482/18, EU:C:2019:728, Rz 42 ff.) aufgrund der Ansässigkeit des Versicherers in den Fällen des § 1 Abs. 2 VersStG in der Regel enger als bei § 1 Abs. 3 VersStG¹³.

Die „risikobezogene Auslegung“ des Tatbestandsmerkmals „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ wird schließlich durch die Genese der Vorschrift bestätigt.

Bei Versicherungsverhältnissen eines im Inland ansässigen Versicherungsnehmers mit einem Versicherer, der in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem anderen EWR-Vertragsstaat niedergelassen ist, war bis zur Änderung des § 1 VersStG durch das VerkehrStÄndG in BGBl I 2012, 2431 „Voraussetzung der Steuerpflicht (…) bei der Versicherung von (…) 2. Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art, daß das Fahrzeug im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragen ist und ein Unterscheidungskennzeichen erhält“ (§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG a.F.).

Die frühere Rechtslage differenzierte danach eindeutig zwischen dem versicherten Risiko und der Belegenheit dieses Risikos¹⁴, weshalb die Versicherung von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge nur im Fall der Registrierungspflicht im Inland steuerpflichtig war. Dies sollte mit den strukturellen Änderungen des § 1 Abs. 2 VersStG durch das VerkehrStÄndG nicht geändert werden. Diese Änderungen dienten vielmehr lediglich der Klarstellung im Hinblick auf die Einbeziehung des früheren Abs. 3¹⁵.

Im hier entschiedenen Fall bedeutet dies: Sind die in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG genannten Risiken und Gegenstände nach dem Vorstehenden unabhängig von deren Inlandsbezug definiert, ist durch die P&I-Versicherungen, um die es hier geht, jeweils ein solches Risiko abgesichert. Denn die betroffenen Schiffe sind als im internationalen Verkehr betriebene Seeschiffe -bei unterstelltem Inlandsbezug- in das Schiffsregister (§ 3 Abs. 1 Schiffsregisterordnung), in das Flaggenregister (§ 21 Abs. 1 der Flaggenrechtsverordnung -FlRV- i.V.m. § 3 des Flaggenrechtsgesetzes -FlaggRG-) und in das Internationale Seeschifffahrtsregister (§ 23 FlRV i.V.m. § 12 FlaggRG) einzutragen und stellen damit -abstrakt- Fahrzeuge i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG dar¹⁶. Demnach ist eine Versicherungsteuerpflicht der Entgelte für die P&I-Versicherungen (auch) nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG gemäß dessen Einleitungssatz ausgeschlossen. Die Vorentscheidung des Finanzgerichts Köln, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. November 2020 – V R 41/18

1. FG Köln, Urteil vom 05.10.2017 – 2 K 792/16[↩][↩]
2. BMF, Schreiben vom 15.05.2014, BStBl I 2014, 871; Schmidt, eKomm ab 01.01.2015, § 1 VersStG Rz 63 (Aktualisierung vom 23.05.2017).[↩]
3. vgl. Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63[↩][↩]
4. Grünwald/Dallmayr, VersStG, FeuerschStG, § 1 VersStG Rz 260 ff.; Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 348 ff.[↩]
5. vgl. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 354 f.[↩]
6. Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 260[↩]
7. Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63; Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1276; Franz, DStR 2019, 2006, 2007[↩]
8. s.a. Dobratz in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 21.23[↩]
9. für ein Besteuerungsrecht in diesen Fällen BR-Drs. 262/20, S. 21; Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63; Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1275; vgl. aber auch EuGH, Urteile Kvaerner, EU:C:2001:332, HFR 2001, 919, Rz 45 f. zur Vorgängervorschrift in Art. 2 Buchst. d, 25 Abs. 1 Richtlinie 88/357/EWG, und „A“, EU:C:2019:33, DStR 2019, 218, Rz 30; offengelassen durch Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 265[↩]
10. vgl. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 367 f.[↩]
11. BGBl I 2012, 2431[↩]
12. BT-Drs. 17/10039, S. 17[↩]
13. s.a. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., § 18 Rz 70[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 20 zu § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG a.F.[↩]
15. BT-Drs. 17/10039, S. 17; vgl. auch Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1274[↩]
16. s. zur Frage des maßgeblichen Registers Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 56, sowie Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 318 ff.; vgl. auch Finanzgericht Köln, Vorlagebeschluss vom 22.02.2019 – 2 K 434/16, DStR 2020, 446[↩]