Die leicht­fer­ti­ge Ver­let­zung der Anzei­ge­pflicht eines Notars – und die Fest­set­zungs­frist für die Grund­er­werb­steu­er

Die leicht­fer­ti­ge Ver­let­zung der einem Notar nach § 18 GrEStG oblie­gen­den Anzei­ge­pflicht führt nicht zu einer Ver­län­ge­rung der Frist für die Fest­set­zung von Grund­er­werb­steu­er gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen auf fünf Jah­re.

Die leicht­fer­ti­ge Ver­let­zung der Anzei­ge­pflicht eines Notars – und die Fest­set­zungs­frist für die Grund­er­werb­steu­er

Sind die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung dadurch erfüllt, dass bei einer Anteils­ver­ei­ni­gung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Erwer­ber die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG vor­ge­schrie­be­ne Anzei­ge nicht erstat­tet hat, ver­län­gert sich die Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann auf fünf Jah­re, wenn die Kör­per­schaft­steu­er­stel­le, der die Anteils­über­tra­gung mit­ge­teilt wur­de, zwar eine Kon­troll­mit­tei­lung für die Grund­er­werb­steu­er­stel­le des zustän­di­gen Finanz­amts erstellt, die­se aber ent­we­der nicht wei­ter­ge­lei­tet hat oder die Kon­troll­mit­tei­lung aus ande­ren Grün­den die Grund­er­werb­steu­er­stel­le nicht erreicht hat. Ent­schei­dend ist auch inso­weit der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Gesche­hens­ab­lauf, der dadurch gekenn­zeich­net ist, dass die Grund­er­werb­steu­er­stel­le als die zustän­di­ge Orga­ni­sa­ti­ons­ein­heit von dem Erwerbs­vor­gang kei­ne Kennt­nis erlangt hat 1 und bei einem pflicht­ge­mä­ßen Ver­hal­ten des Steu­er­schuld­ners das Finanz­amt die Grund­er­werb­steu­er als­bald hät­te fest­set­zen kön­nen 2; denn die Anzei­ge­frist beträgt gemäß § 19 Abs. 3 GrEStG ledig­lich zwei Wochen nach der Erlan­gung der Kennt­nis von dem anzei­ge­pflich­ti­gen Vor­gang. Tat­sa­chen, die den zum Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung füh­ren­den Kau­sal­ver­lauf mög­li­cher­wei­se unter­bro­chen hät­ten, kön­nen bei der Beur­tei­lung, ob eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, nicht berück­sich­tigt wer­den 3.

Die­se Beur­tei­lung steht im Ein­klang mit dem BFH-Urteil vom 23.07.2013 4. Danach kann eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­lie­gen, wenn Steu­er­pflich­ti­ge ihre Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit in ihrer Gewinn­fest­stel­lungs­er­klä­rung in zutref­fen­der Höhe dekla­rie­ren, sie die Ein­künf­te in der zeit­gleich abge­ge­be­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung aber nur zum Teil ange­ben und das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er daher zu nied­rig fest­setzt. Wird in einem sol­chen Fall der Gewinn zwar zutref­fend fest­ge­stellt, wer­tet das für die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt aber die ihm vor­lie­gen­de Fest­stel­lungs­mit­tei­lung nicht aus, so unter­bricht dies den Kau­sal­ver­lauf zwi­schen den unrich­ti­gen Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung und der durch Bekannt­ga­be des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids ein­ge­tre­te­nen Steu­er­ver­kür­zung nicht. Dies muss erst recht gel­ten, wenn die für die Steu­er­fest­set­zung zustän­di­ge Stel­le eine Kon­troll­mit­tei­lung nicht ein­mal erhält.

Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Fest­set­zungs­frist zehn Jah­re, soweit eine Steu­er hin­ter­zo­gen, und fünf Jah­re, soweit sie leicht­fer­tig ver­kürzt wor­den ist. Dies gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 AO auch dann, wenn die Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung nicht durch den Steu­er­schuld­ner oder eine Per­son began­gen wor­den ist, deren er sich zur Erfül­lung sei­ner steu­er­li­chen Pflich­ten bedient, es sei denn, der Steu­er­schuld­ner weist nach, dass er durch die Tat kei­nen Ver­mö­gens­vor­teil erlangt hat und dass sie auch nicht dar­auf beruht, dass er die im Ver­kehr erfor­der­li­chen Vor­keh­run­gen zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­ver­kür­zun­gen unter­las­sen hat.

Ob eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO dies­be­züg­lich kei­ne Legal­de­fi­ni­ti­on ent­hält. Hängt die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids von der Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf fünf Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vor­lie­gen einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ab, müs­sen zur Recht­mä­ßig­keit des Bescheids die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le des § 378 AO erfüllt sein 5.

Die im Steu­er­recht vor­kom­men­den Begrif­fe des Straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­rechts sind dabei mate­ri­ell-recht­lich wie im Straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht zu beur­tei­len 6. Dage­gen ist die Fra­ge, ob die jewei­li­gen Tat­be­stands­merk­ma­le im Streit­fall tat­säch­lich erfüllt sind, nicht nach den Vor­schrif­ten der Straf­pro­zess­ord­nung, son­dern nach den Ver­fah­rens­vor­schrif­ten der AO und der FGO zu prü­fen, da es sich ledig­lich um eine Vor­fra­ge im Rah­men der Ent­schei­dung über die Recht­mä­ßig­keit eines Steu­er­be­scheids han­delt 7. Die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) für das Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung trägt das Finanz­amt, das sich dar­auf beruft.

Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO han­delt ord­nungs­wid­rig, wer als Steu­er­pflich­ti­ger oder bei Wahr­neh­mung der Ange­le­gen­hei­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeich­ne­ten Taten leicht­fer­tig begeht. Täter einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung kann der Schuld­ner der Grund­er­werb­steu­er sein, nicht aber der Notar, der eine Anzei­ge­pflicht nach § 18 GrEStG ver­letzt 8. Der Notar ist weder Steu­er­pflich­ti­ger noch nimmt er im Hin­blick auf die Anzei­ge­pflicht Ange­le­gen­hei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wahr.

Wer Steu­er­pflich­ti­ger i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO ist, ergibt sich aus § 33 AO 9. Nach Abs. 1 die­ser Vor­schrift ist Steu­er­pflich­ti­ger, wer eine Steu­er schul­det, für eine Steu­er haf­tet oder in die­ser Vor­schrift genann­te oder ihm durch die Steu­er­ge­set­ze auf­er­leg­te Ver­pflich­tun­gen zu erfül­len hat. Steu­er­pflich­ti­ger ist gemäß § 33 Abs. 2 AO nicht, wer in einer frem­den Steu­er­sa­che Aus­kunft zu ertei­len, Urkun­den vor­zu­le­gen, ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten zu erstat­ten oder das Betre­ten von Grund­stü­cken, Geschäfts- und Betriebs­räu­men zu gestat­ten hat. Über den zu engen Wort­laut die­ser Vor­schrift hin­aus ist auch nicht Steu­er­pflich­ti­ger, wer wie etwa ein Notar nach § 18 GrEStG eine Anzei­ge in einer frem­den Steu­er­sa­che zu erstat­ten hat; denn bei einer sol­chen Anzei­ge­pflicht han­delt es sich eben­so wie bei den in § 33 Abs. 2 AO genann­ten Fäl­len um eine all­ge­mei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Pflicht 10.

Der Notar han­delt bei der Anzei­ge­er­stat­tung nach § 18 GrEStG auch nicht in "Wahr­neh­mung der Ange­le­gen­hei­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen" i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO. Die­ses Tat­be­stands­merk­mal setzt eine rechts­ge­schäft­li­che Beauf­tra­gung durch den Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus 11. Gesetz­li­che Pflich­ten wie etwa Aus­kunfts­pflich­ten (§§ 93 ff. AO) genü­gen nicht 12. Glei­ches gilt auch für die Anzei­ge­pflich­ten eines Notars gemäß § 18 GrEStG. Es geht dabei nicht um die Erfül­lung der Anzei­ge­pflicht des Steu­er­schuld­ners aus § 19 GrEStG oder dar­um, die­sem bei der Erle­di­gung sei­ner steu­er­li­chen Ange­le­gen­hei­ten Hil­fe zu leis­ten, son­dern um die Erfül­lung einer eige­nen, dem Finanz­amt gegen­über bestehen­den Pflicht des Notars. Eine Ver­let­zung der Anzei­ge­pflicht des Notars führt dem­ge­mäß auch nicht zu einer Anlauf­hem­mung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 13.

Steu­ern sind gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 Halb­satz 1 AO nament­lich dann i.S. des § 370 Abs. 1 AO ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den. § 370 Abs. 4 AO gilt nach § 378 Abs. 1 Satz 2 AO bei der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung ent­spre­chend. Eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­fest­set­zung kann gemäß § 378 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch dar­in lie­gen, dass die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen und dadurch Steu­ern ver­kürzt wer­den. Blo­ße Untä­tig­keit schließt somit Leicht­fer­tig­keit nicht ohne Wei­te­res aus 14.

Leicht­fer­tig­keit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeu­tet einen erheb­li­chen Grad an Fahr­läs­sig­keit, der etwa der gro­ben Fahr­läs­sig­keit des bür­ger­li­chen Rechts ent­spricht, aber im Gegen­satz hier­zu auf die per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Täters abstellt. Ein der­ar­ti­ges Ver­schul­den liegt vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger nach den Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­falls und sei­nen indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten in der Lage gewe­sen wäre, den aus den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen sich im kon­kre­ten Fall erge­ben­den Sorg­falts­pflich­ten zu genü­gen. Hier­zu ist eine Gesamt­be­wer­tung des Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­der­lich 15.

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Finanz­be­hör­de pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen, so ist bei der Prü­fung, ob Leicht­fer­tig­keit gege­ben ist, zu berück­sich­ti­gen, dass es dem Steu­er­pflich­ti­gen obliegt, sich bei recht­li­chen Zwei­feln über sei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten ein­schließ­lich der an die Steu­er­pflicht anknüp­fen­den Ver­fah­rens­pflich­ten bei qua­li­fi­zier­ten Aus­kunfts­per­so­nen zu erkun­di­gen 16. Zu beach­ten sind auch Aus­bil­dung, Tätig­keit und Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen. So sind an Kauf­leu­te jeden­falls bei Rechts­ge­schäf­ten, die zu ihrer kauf­män­ni­schen Tätig­keit gehö­ren, höhe­re Anfor­de­run­gen zu stel­len als bei ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen 17.

Ob im kon­kre­ten Ein­zel­fall Leicht­fer­tig­keit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO vor­liegt, ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. März 2015 – II R 30/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.2008 – II R 55/​06, BFH/​NV 2008, 1876[]
  2. Mat­thes, EFG 2013, 2040, 2041[]
  3. FG Müns­ter, Urteil vom 24.09.2009 – 8 K 2284/​06 GrE, EFG 2010, 507, 511[]
  4. BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 32/​11, BFHE 242, 21[]
  5. BFH, Urtei­le vom 29.10.2013 – VIII R 27/​10, BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295, Rz 15; und vom 02.04.2014 – VIII R 38/​13, BFHE 245, 295, BSt­Bl II 2014, 698, Rz 51, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295, Rz 16, und in BFHE 245, 295, BSt­Bl II 2014, 698, Rz 51[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295, Rz 16, m.w.N.[]
  8. a.A. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17.03.2004 – 5 K 59/​01, EFG 2004, 867; FG Müns­ter, EFG 2010, 507[]
  9. Bül­te in HHSp, § 378 AO Rz 11 bis 13, m.w.N.; Klein/​Jäger, AO, 12. Aufl., § 378 Rz 7; Webel in Schwarz, AO, § 378 Rz 7; Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 378 Rz 10 f.[]
  10. Boeker in HHSp, § 33 AO Rz 24; Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 33 Rz 90, 92 f.; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 33 AO Rz 20; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 33 Rz 36; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 33 Rz 34; Dum­ke in Schwarz, AO, § 33 Rz 47, 49; Hoff­mann in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 33 Rz 12[]
  11. Bül­te in HHSp, § 378 AO Rz 16 ff.; Mey­er in Beermann/​Gosch, AO § 378 Rz 4.1[]
  12. Bül­te in HHSp, § 378 AO Rz 17[]
  13. BFH, Urtei­le vom 16.02.1994 – II R 125/​90, BFHE 174, 185, BSt­Bl II 1994, 866, unter II. 2.b; vom 06.07.2005 – II R 9/​04, BFHE 210, 65, BSt­Bl II 2005, 780, unter II. 2.d; und vom 26.02.2007 – II R 50/​06, BFH/​NV 2007, 1535[]
  14. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – II R 49/​07, BFHE 225, 1, BSt­Bl II 2009, 932, unter II. 2.a[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295, Rz 30; BFH, Beschluss vom 18.11.2013 – X B 82/​12, BFH/​NV 2014, 292, Rz 7 ff., jeweils m.w.N.[]
  16. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 225, 1, BSt­Bl II 2009, 932, unter II. 2.a[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 225, 1, BSt­Bl II 2009, 932, unter II. 2.a[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 116, BSt­Bl II 2014, 295, Rz 35, und in BFHE 245, 295, BSt­Bl II 2014, 698, Rz 52, jeweils m.w.N.[]