Die leichtfertige Verletzung der Anzeigepflicht eines Notars - und die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer

Die leichtfertige Verletzung der Anzeigepflicht eines Notars – und die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer

Die leichtfertige Verletzung der einem Notar nach § 18 GrEStG obliegenden Anzeigepflicht führt nicht zu einer Verlängerung der Frist für die Festsetzung von Grunderwerbsteuer gegenüber dem Steuerpflichtigen auf fünf Jahre.

Sind die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer leichtfertigen Steuerverkürzung dadurch erfüllt, dass bei einer Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Erwerber die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG vorgeschriebene Anzeige nicht erstattet hat, verlängert sich die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann auf fünf Jahre, wenn die Körperschaftsteuerstelle, der die Anteilsübertragung mitgeteilt wurde, zwar eine Kontrollmitteilung für die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts erstellt, diese aber entweder nicht weitergeleitet hat oder die Kontrollmitteilung aus anderen Gründen die Grunderwerbsteuerstelle nicht erreicht hat. Entscheidend ist auch insoweit der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Grunderwerbsteuerstelle als die zuständige Organisationseinheit von dem Erwerbsvorgang keine Kenntnis erlangt hat1 und bei einem pflichtgemäßen Verhalten des Steuerschuldners das Finanzamt die Grunderwerbsteuer alsbald hätte festsetzen können2; denn die Anzeigefrist beträgt gemäß § 19 Abs. 3 GrEStG lediglich zwei Wochen nach der Erlangung der Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang. Tatsachen, die den zum Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung führenden Kausalverlauf möglicherweise unterbrochen hätten, können bei der Beurteilung, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, nicht berücksichtigt werden3.

Diese Beurteilung steht im Einklang mit dem BFH-Urteil vom 23.07.20134. Danach kann eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegen, wenn Steuerpflichtige ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit in ihrer Gewinnfeststellungserklärung in zutreffender Höhe deklarieren, sie die Einkünfte in der zeitgleich abgegebenen Einkommensteuererklärung aber nur zum Teil angeben und das Finanzamt die Einkommensteuer daher zu niedrig festsetzt. Wird in einem solchen Fall der Gewinn zwar zutreffend festgestellt, wertet das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige Finanzamt aber die ihm vorliegende Feststellungsmitteilung nicht aus, so unterbricht dies den Kausalverlauf zwischen den unrichtigen Angaben in der Einkommensteuererklärung und der durch Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids eingetretenen Steuerverkürzung nicht. Dies muss erst recht gelten, wenn die für die Steuerfestsetzung zuständige Stelle eine Kontrollmitteilung nicht einmal erhält.

Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 3 AO auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein5.

Die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts sind dabei materiell-rechtlich wie im Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht zu beurteilen6. Dagegen ist die Frage, ob die jeweiligen Tatbestandsmerkmale im Streitfall tatsächlich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Verfahrensvorschriften der AO und der FGO zu prüfen, da es sich lediglich um eine Vorfrage im Rahmen der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids handelt7. Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung trägt das Finanzamt, das sich darauf beruft.

Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung kann der Schuldner der Grunderwerbsteuer sein, nicht aber der Notar, der eine Anzeigepflicht nach § 18 GrEStG verletzt8. Der Notar ist weder Steuerpflichtiger noch nimmt er im Hinblick auf die Anzeigepflicht Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahr.

Wer Steuerpflichtiger i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO ist, ergibt sich aus § 33 AO9. Nach Abs. 1 dieser Vorschrift ist Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet oder in dieser Vorschrift genannte oder ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Steuerpflichtiger ist gemäß § 33 Abs. 2 AO nicht, wer in einer fremden Steuersache Auskunft zu erteilen, Urkunden vorzulegen, ein Sachverständigengutachten zu erstatten oder das Betreten von Grundstücken, Geschäfts- und Betriebsräumen zu gestatten hat. Über den zu engen Wortlaut dieser Vorschrift hinaus ist auch nicht Steuerpflichtiger, wer wie etwa ein Notar nach § 18 GrEStG eine Anzeige in einer fremden Steuersache zu erstatten hat; denn bei einer solchen Anzeigepflicht handelt es sich ebenso wie bei den in § 33 Abs. 2 AO genannten Fällen um eine allgemeine verfahrensrechtliche Pflicht10.

Der Notar handelt bei der Anzeigeerstattung nach § 18 GrEStG auch nicht in “Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen” i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO. Dieses Tatbestandsmerkmal setzt eine rechtsgeschäftliche Beauftragung durch den Steuerpflichtigen voraus11. Gesetzliche Pflichten wie etwa Auskunftspflichten (§§ 93 ff. AO) genügen nicht12. Gleiches gilt auch für die Anzeigepflichten eines Notars gemäß § 18 GrEStG. Es geht dabei nicht um die Erfüllung der Anzeigepflicht des Steuerschuldners aus § 19 GrEStG oder darum, diesem bei der Erledigung seiner steuerlichen Angelegenheiten Hilfe zu leisten, sondern um die Erfüllung einer eigenen, dem Finanzamt gegenüber bestehenden Pflicht des Notars. Eine Verletzung der Anzeigepflicht des Notars führt demgemäß auch nicht zu einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO13.

Steuern sind gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO namentlich dann i.S. des § 370 Abs. 1 AO verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. § 370 Abs. 4 AO gilt nach § 378 Abs. 1 Satz 2 AO bei der leichtfertigen Steuerverkürzung entsprechend. Eine leichtfertige Steuerfestsetzung kann gemäß § 378 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch darin liegen, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt werden. Bloße Untätigkeit schließt somit Leichtfertigkeit nicht ohne Weiteres aus14.

Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich15.

Hat der Steuerpflichtige die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, so ist bei der Prüfung, ob Leichtfertigkeit gegeben ist, zu berücksichtigen, dass es dem Steuerpflichtigen obliegt, sich bei rechtlichen Zweifeln über seine steuerlichen Pflichten einschließlich der an die Steuerpflicht anknüpfenden Verfahrenspflichten bei qualifizierten Auskunftspersonen zu erkundigen16. Zu beachten sind auch Ausbildung, Tätigkeit und Stellung des Steuerpflichtigen. So sind an Kaufleute jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu ihrer kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen17.

Ob im konkreten Einzelfall Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. März 2015 – II R 30/13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.2008 – II R 55/06, BFH/NV 2008, 1876 []
  2. Matthes, EFG 2013, 2040, 2041 []
  3. FG Münster, Urteil vom 24.09.2009 – 8 K 2284/06 GrE, EFG 2010, 507, 511 []
  4. BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 32/11, BFHE 242, 21 []
  5. BFH, Urteile vom 29.10.2013 – VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 15; und vom 02.04.2014 – VIII R 38/13, BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 51, jeweils m.w.N. []
  6. BFH, Urteile in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 16, und in BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 51 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 16, m.w.N. []
  8. a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.03.2004 – 5 K 59/01, EFG 2004, 867; FG Münster, EFG 2010, 507 []
  9. Bülte in HHSp, § 378 AO Rz 11 bis 13, m.w.N.; Klein/Jäger, AO, 12. Aufl., § 378 Rz 7; Webel in Schwarz, AO, § 378 Rz 7; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 Rz 10 f. []
  10. Boeker in HHSp, § 33 AO Rz 24; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 33 Rz 90, 92 f.; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 33 AO Rz 20; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 33 Rz 36; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 33 Rz 34; Dumke in Schwarz, AO, § 33 Rz 47, 49; Hoffmann in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 33 Rz 12 []
  11. Bülte in HHSp, § 378 AO Rz 16 ff.; Meyer in Beermann/Gosch, AO § 378 Rz 4.1 []
  12. Bülte in HHSp, § 378 AO Rz 17 []
  13. BFH, Urteile vom 16.02.1994 – II R 125/90, BFHE 174, 185, BStBl II 1994, 866, unter II. 2.b; vom 06.07.2005 – II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780, unter II. 2.d; und vom 26.02.2007 – II R 50/06, BFH/NV 2007, 1535 []
  14. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – II R 49/07, BFHE 225, 1, BStBl II 2009, 932, unter II. 2.a []
  15. BFH, Urteil in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 30; BFH, Beschluss vom 18.11.2013 – X B 82/12, BFH/NV 2014, 292, Rz 7 ff., jeweils m.w.N. []
  16. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 225, 1, BStBl II 2009, 932, unter II. 2.a []
  17. BFH, Urteil in BFHE 225, 1, BStBl II 2009, 932, unter II. 2.a []
  18. BFH, Urteile in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 35, und in BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 52, jeweils m.w.N. []