Eigenbetriebliche Stromentnahme

Für eine Entlastungsberechtigung nach § 9b Abs. 3 StromStG ist es erforderlich, dass der verwendete Strom von dem Unternehmen des produzierenden Gewerbes, das den Antrag gestellt hat, selbst zu eigenbetrieblichen Zwecken entnommen wird.

Übt der Betriebsführer auf der Grundlage des mit dem Auftraggeber geschlossenen Betriebsführungsvertrags die tatsächliche Sachherrschaft über die stromverbrauchenden Anlagen aus, wird der Strom vom Betriebsführer entnommen, so dass die Entnahme dem Auftraggeber und Eigentümer der Anlage nicht zugerechnet werden kann.

In diesem Fall hat der Anlageneigentümer, wie das Thüringer Finanzgericht in der Vorinstanz zutreffend entschieden hat¹, den Strom  nicht für eigene betriebliche Zwecke entnommen hat, weil die Entnahme durch die betriebsführende GmbH erfolgte, deren Tätigkeit dem Eigentümer der Anlage nicht zugerechnet werden kann.

Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG von der Steuer befreit ist. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der den Strom entnommen hat (§ 9b Abs. 3 StromStG). Die Begünstigung setzt somit voraus, dass es sich um ein Unternehmen i.S. des § 2 Nr. 4 StromStG handelt, das produzierend tätig ist und den Strom für eigenbetriebliche Zwecke entnommen hat.

Im Streitfall hat nicht der Eigentümer der Anlage den Strom gemäß § 9b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 StromStG zu eigenbetrieblichen Zwecken entnommen, sondern die betriebsführende GmbH.

Begünstigt nach § 9b StromStG sind Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Ein Unternehmen in diesem Sinne ist nach § 2 Nr. 4 StromStG die jeweils kleinste rechtlich selbständige Einheit. Die Definition in § 2 Nr. 4 StromStG ist im Zusammenhang mit den Regelungen in § 2 Nr. 3 und Nr. 2a StromStG zu sehen, welche auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) Bezug nehmen². Die stromsteuerrechtliche Definition des Unternehmens ist mithin an die statistische Definition gekoppelt³. Der Gesetzgeber hat damit aus Gründen der Praktikabilität und, um eine Kongruenz mit dem Unternehmensbegriff der Klassifikation der Wirtschaftszweige herzustellen, eine Lösung gefunden, die zu einem effektiven Verwaltungsvollzug beiträgt⁴.

Im Streitfall hat die GmbH -und nicht der Eigentümer der Anlage- den Strom entnommen.

Das StromStG enthält keine nähere Definition des Begriffs der Entnahme.

Bei den Verbrauchsteuern handelt es sich um Realaktsteuern, d.h. die Steuer entsteht durch einen Realakt, also durch einen tatsächlichen Vorgang, wie z.B. die körperliche Entfernung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus einem Steuerlager, das Verbringen in das Steuergebiet, die konsumtive Verwendung oder die Herstellung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware außerhalb eines Steuerlagers⁵. Diese tatsächlichen Vorgänge führen zur Erfüllung der jeweiligen Steuerentstehungstatbestände, ohne dass es dabei auf vertragliche, wirtschaftliche oder sachenrechtliche Umstände ankommt⁶.

Die Stromsteuer weist allerdings die Besonderheit auf, dass bei ihr die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Verbrauch zeitlich zusammenfallen⁷. Daraus ergibt sich, dass derjenige den Strom aus dem Versorgungsnetz entnimmt, der die unmittelbare bzw. tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen hat, in denen der Strom verbraucht wird. Denn in diesen Anlagen wird der Strom einer eliminierenden Nutzung zugeführt, also verbraucht, und eine nicht steuerbare Ware (z.B. Wärme) erzeugt. Der Begriff der unmittelbaren Sachherrschaft ist gleichbedeutend mit dem Begriff der tatsächlichen Gewalt in § 854 Abs. 1 BGB⁸. In diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, auf welcher vertraglichen Grundlage die unmittelbare bzw. tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen eingeräumt worden ist oder in wessen Eigentum die stromverbrauchenden Anlagen stehen⁹.

Eine lediglich mittelbare Sachherrschaft über die stromverbrauchenden Anlagen reicht für eine Zuordnung der Stromentnahme nicht aus. Die mittelbare Sachherrschaft lehnt sich an den mittelbaren Besitz nach § 868 BGB an. Danach ist z.B. mittelbarer Besitzer auch der Verpächter oder Vermieter, also jemand, dessen Vertragspartner auf Zeit zum Besitz berechtigt oder verpflichtet ist. Diese zivilrechtliche Konstruktion wurde insbesondere geschaffen, um den Besitzschutz nach §§ 858  ff. BGB auch bestimmten Personen zukommen zu lassen, die nicht unmittelbare Besitzer sind¹⁰. Dagegen dient der Entnahmebegriff im StromStG gänzlich anderen Zielsetzungen, so dass die zivilrechtliche Konstruktion auf das Stromsteuerrecht nicht übertragbar ist¹¹.

Nach diesen Grundsätzen hat die GmbH den Strom entnommen, weil sie gemäß § 1 Abs. 1 und 2 des Vertrags die gesamte verantwortliche Betriebsführung übernommen und sämtliche Anlagen zur Verwaltung übertragen bekommen hatte. Trotz der Weisungsrechte des Eigentümer der Anlages gemäß § 7 Abs. 1 des Vertrags entschied die GmbH gemäß § 4 Abs. 1 des Vertrags über die laufende Betriebsführung und über Maßnahmen im Zusammenhang mit der Vertragsdurchführung. Darüber hinaus verfügte die GmbH über eine Generalhandlungsvollmacht (§ 5 des Vertrags). Damit übte sie die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen und zugleich über den in ihnen verbrauchten Strom aus.

or diesem Hintergrund kommt das Thüringer Finanzgericht zutreffend zu dem Schluss, dass im Streitfall trotz der weitgehend automatisierten Prozesse keine Entnahme durch den Eigentümer der Anlage vorliegt. Ungeachtet dessen, dass Feststellungen des Finanzgericht zum Umfang der Automatisierung fehlen, ändert dieser Umstand nichts daran, dass die GmbH nach den Vereinbarungen des Vertrags die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagen innehatte.

Der Bundesfinanzhof kann schließlich dahinstehen lassen, ob er dem Inhalt des Informationsschreibens der Generalzolldirektion vom 29.03.2019 bzw. 29.11.2019 zur „Person, die Energieerzeugnisse verwendet bzw. Strom entnimmt“ folgen könnte. Denn hierbei handelt es sich zum einen um eine lediglich die Verwaltung bindende Anweisung; zum anderen soll sie erst ab dem 01.01.2018 angewendet werden, wohingegen vorliegend ein Entlastungsanspruch für das Jahr 2011 im Streit steht.

Die Entnahme durch die GmbH kann dem Eigentümer der Anlage nicht zugerechnet werden.

Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach entschieden, dass eine Steuerentlastung nicht in Betracht kommt, wenn ein Unternehmen auf dem eigenen Betriebsgelände einem anderen Unternehmen Strom zur Verfügung stellt, damit Mitarbeiter dieses Unternehmens im Rahmen eines Werkvertrags einen Teil der Produktion übernehmen¹². Die selbständige Tätigkeit des Werkunternehmers kann dem Auftraggeber stromsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden. Dabei kommt es weder auf die Art und das Ausmaß der Einbindung des Auftragnehmers in den Produktionsablauf noch auf die nähere Ausgestaltung des jeweiligen Werkvertrags an. Das gilt auch, wenn es sich um verbundene Unternehmen handelt¹³.

Diese Grundsätze sind -wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat- auch anzuwenden, wenn es sich nicht um einen Werkvertrag, sondern um einen Betriebsführungsvertrag handelt. Dass die GmbH nach dem Vertragsinhalt ein Tätigwerden und keinen Erfolg schuldet, führt nicht zu einer anderen Sichtweise.

Wie der Bundesfinanzhof weiter entschieden hat, ist ebenfalls unerheblich, ob der beauftragte Unternehmer -hier die GmbH- ein eigenes wirtschaftliches Risiko trägt oder in welchem Umfang ihm das Geschäftsrisiko durch seinen Auftraggeber abgenommen wird¹³. Eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtbetrachtung ist nicht anzustellen; auf die Begriffe Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko kommt es nicht an.

Eine „Verschiebung“ der Entnahme des Stroms durch ein Unternehmen (hier die GmbH) auf ein anderes Unternehmen (hier den Eigentümer der Anlage) durch vertragliche Gestaltungen kommt auch deshalb nicht in Betracht, weil es sich -wie bereits ausgeführt- bei der Entnahme um einen Realakt handelt, der im Stromsteuerrecht zeitlich mit dem Verbrauch zusammenfällt¹⁴.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24. Juni 2021 – VII R 26/19

1. Thüringer FG, Urteil vom 21.05.2019 – 2 K 723/16[↩]
2. zur grundsätzlichen Verfassungsmäßigkeit dieses Verweises vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2004 – VII R 23/03, BFHE 207, 88, ZfZ 2005, 88, und BFH, Beschluss vom 16.06.2005 – VII R 10/03, BFH/NV 2005, 1876, ZfZ 2005, 418[↩]
3. Gesetzesbegründung zu § 2 Nr. 4 StromStG in BT-Drs. 14/440, S. 14[↩]
4. BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VII R 41/03, BFHE 208, 361, ZfZ 2005, 168; BFH, Beschlüsse vom 15.09.2006 – VII B 234/05, BFH/NV 2007, 278; vom 31.01.2008 – VII B 79/07, BFH/NV 2008, 1013; und vom 21.08.2014 – VII R 11/13, BFH/NV 2015, 62, ZfZ 2015, 54[↩]
5. BFH, Beschlüsse vom 30.09.2010 – VII B 45/10, BFH/NV 2011, 418; und vom 24.02.2016 – VII R 7/15, BFHE 252, 568, ZfZ 2016, 138; BFH, Urteil vom 10.11.2009 – VII R 39/08, BFHE 227, 546, ZfZ 2010, 76, m.w.N.[↩]
6. BFH, Beschluss vom 02.09.2015 – VII B 18/15, BFH/NV 2016, 246, ZfZ 2017, 26, Rz 9[↩]
7. BFH, Beschluss in BFHE 252, 568, ZfZ 2016, 138, Rz 9; BFH, Urteil vom 07.07.2020 – VII R 6/19, BFH/NV 2021, 198, ZfZ 2020, 372, Rz 10[↩]
8. vgl. BGH, Urteil vom 06.05.2009 – XII ZR 137/07, BGHZ 180, 300, unter II. 3.b aa[↩]
9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 07.08.2012 – VII R 15/09, BFH/NV 2013, 262, ZfZ 2013, 54, Rz 16, und Jatzke, Der Verwender im Strom- und Energiesteuerrecht, ZfZ 2019, 336, 341[↩]
10. MünchKomm-BGB/Schäfer, 8. Aufl., § 868 Rz 1, m.w.N.[↩]
11. vgl. auch BFH, Beschluss vom 21.10.2015 – VII B 39/15, BFH/NV 2016, 230, Rz 12[↩]
12. BFH, Urteile vom 25.09.2013 – VII R 64/11, BFHE 242, 460, ZfZ 2014, 26; und vom 18.03.2014 – VII R 12/13, BFH/NV 2014, 1093, ZfZ 2014, 305[↩]
13. BFH, Urteil in BFH/NV 2019, 417, ZfZ 2018, 203[↩][↩]
14. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 252, 568, ZfZ 2016, 138, und BFH, Urteil in BFH/NV 2019, 417, ZfZ 2018, 203; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 5 StromStG Rz 5[↩]