Eigen­tums­er­werb bei der Auf­lö­sung einer GbR

Wird im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung einer GbR das Gesamt­hands­ver­mö­gen ohne Aus­ein­an­der­set­zung unter den Gesell­schaf­tern auf eine ande­re GbR über­tra­gen, beruht der Erwerb der ande­ren GbR auch dann nicht auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 GrEStG, wenn an bei­den GbR die­sel­ben Gesell­schaf­ter betei­ligt sind.

Eigen­tums­er­werb bei der Auf­lö­sung einer GbR

Eben­so wie bei einem Kauf­ver­trag, durch den ein Anspruch auf Über­eig­nung eines Grund­stücks begrün­det wird, ist auch beim Erwerb eines Über­eig­nungs­an­spruchs mit­tels Abtre­tung für die Höhe der Gegen­leis­tung ent­schei­dend, in wel­chem tat­säch­li­chen, mög­li­cher­wei­se auch erst zukünf­tig her­zu­stel­len­den Zustand der Erwer­ber das Grund­stück erhal­ten soll, d.h. in wel­chem tat­säch­li­chen Zustand das Grund­stück Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist.

Die Ver­pflich­tung zur Abtre­tung eines Über­eig­nungs­an­spruchs unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Dies gilt auch dann, wenn eine GbR sich ver­pflich­tet, einen Anspruch auf Über­eig­nung eines Grund­stücks auf eine ande­re (weit­ge­hend) per­so­nen­iden­ti­sche GbR zu über­tra­gen.

Die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen abwei­chend von der Grund­re­gel in § 8 Abs. 1 GrEStG die Bedarfs­wer­te nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG als Bemes­sungs­grund­la­ge anzu­se­hen sind, lie­gen im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht vor: Ein Erwerbs­vor­gang auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 GrEStG ist im Streit­fall nicht gege­ben. Dar­un­ter fal­len nur sol­che Grund­stücks­über­gän­ge zwi­schen einer Gesell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern, durch die die Gesell­schaf­ter­stel­lung des betei­lig­ten Gesell­schaf­ters in recht­li­cher Hin­sicht berührt oder ver­än­dert wird, was etwa der Fall ist, wenn dem Gesell­schaf­ter für die Über­tra­gung des Grund­stücks auf die Gesell­schaft eine höhe­re Betei­li­gung ein­ge­räumt wird oder wenn sich wegen der Über­tra­gung des Grund­stücks durch die Gesell­schaft auf den Gesell­schaf­ter des­sen Betei­li­gung an der Gesell­schaft ver­min­dert 1.

An die­sen Vor­aus­set­zun­gen fehlt es im Streit­fall. Denn Gesell­schaf­ter, deren Stel­lung bei der Klä­ge­rin oder der M‑XVI-GbR berührt wor­den sein könn­te, sind an dem hier steu­er­ba­ren Rechts­ge­schäft nicht betei­ligt gewe­sen. Der Eigen­tums­ver­schaf­fungs­an­spruch der M‑XVI-GbR wur­de –wie oben dar­ge­legt– nicht an ihre Gesell­schaf­ter, son­dern unmit­tel­bar an die Klä­ge­rin abge­tre­ten.

Anders als die Klä­ge­rin meint, ist im Streit­fall auch nicht von einem Anwen­dungs­fall des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 GrEStG aus­zu­ge­hen. Die M‑XVI-GbR soll­te nach dem aus­drück­li­chen Wil­len ihrer Gesell­schaf­ter ohne Liqui­da­ti­on unter Über­tra­gung ihres gesam­ten Ver­mö­gens unter­ge­hen. Die Annah­me des Bestehens gegen­sei­ti­ger Sach­ein­la­ge­ver­pflich­tun­gen der Gesell­schaf­ter der M‑XVI-GbR gegen­über der Klä­ge­rin und umge­kehrt schei­tert dar­an, dass der Ver­trag vom 26.08.1998 kei­ne Anhalts­punk­te für der­ar­ti­ge Ein­la­ge­ver­pflich­tun­gen ent­hält.

Auch ist im Streit­fall –anders als in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­setzt– eine Gegen­leis­tung zu ermit­teln, weil im Fall der Abtre­tung eines Über­eig­nungs­an­spruchs nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 GrEStG die Über­nah­me der Ver­pflich­tung aus dem Rechts­ge­schäft, das den Über­eig­nungs­an­spruch begrün­det hat, ein­schließ­lich der beson­de­ren Leis­tun­gen, zu denen sich der Über­neh­mer dem Abtre­ten­den gegen­über ver­pflich­tet hat, als Gegen­leis­tung gilt.

Schließ­lich liegt auch kein Fall meh­re­rer (kom­bi­nier­ter) Über­tra­gungs­vor­gän­ge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG vor, weil die Ver­trags­par­tei­en im Ver­trag vom 26.08.1998 aus­drück­lich die unmit­tel­ba­re Über­tra­gung des gesam­ten Ver­mö­gens der M‑XVI-GbR auf die Klä­ge­rin ver­ein­bart haben.

Als Gegen­leis­tung gilt in den Fäl­len der Abtre­tung eines Über­eig­nungs­an­spruchs nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 GrEStG die Über­nah­me der Ver­pflich­tung aus dem Rechts­ge­schäft, das den Über­eig­nungs­an­spruch begrün­det hat, ein­schließ­lich der beson­de­ren Leis­tun­gen, zu denen sich der Über­neh­mer dem Abtre­ten­den gegen­über ver­pflich­tet hat.

Eben­so wie bei einem Kauf­ver­trag, durch den ein Anspruch auf Über­eig­nung eines Grund­stücks begrün­det wird, ist auch beim Erwerb eines Über­eig­nungs­an­spruchs mit­tels Abtre­tung für die Höhe der Gegen­leis­tung ent­schei­dend, in wel­chem tat­säch­li­chen, mög­li­cher­wei­se auch erst zukünf­tig her­zu­stel­len­den Zustand der Erwer­ber das Grund­stück erhal­ten soll, d.h. in wel­chem tat­säch­li­chen Zustand das Grund­stück Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist 2.

Der maß­geb­li­che Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand (hier § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG) erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Leis­tungs­ge­gen­stand 3.

Der sach­li­che Zusam­men­hang zwi­schen den Ver­trä­gen ist gege­ben, wenn der Erwer­ber im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Grund­stücks­kauf­ver­trags in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wür­de 4.

Tre­ten –wie im Streit­fall– auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf, liegt ein enger sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Ver­trä­gen nur vor, wenn die Per­so­nen ent­we­der per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind 5 oder auf­grund von Abre­den bei der Ver­äu­ße­rung zusam­men­ar­bei­ten oder durch abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 6.

Dar­über hin­aus wird ein enger sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Kauf- und Bau­ver­trag indi­ziert, wenn der Ver­äu­ße­rer auf­grund einer in bau­tech­ni­scher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten und bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de auf einem bestimm­ten Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis anbie­tet und der Erwer­ber die­ses Ange­bot annimmt 7.

Die durch die Annah­me eines sol­chen ein­heit­li­chen Ange­bots aus­ge­lös­te Indi­zwir­kung für das Vor­lie­gen eines engen sach­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Kauf- und Bau­ver­trag gilt auch dann, wenn auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te meh­re­re Per­so­nen auf­tre­ten. Denn die Abga­be eines ein­heit­li­chen Ange­bots durch eine von meh­re­ren auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te han­deln­den Per­so­nen ist kaum denk­bar, ohne dass dem eine Abstim­mung mit den übri­gen Per­so­nen zugrun­de liegt oder das Grund­stück dem Han­deln­den vom Eigen­tü­mer ander­wei­tig "an die Hand" gege­ben wor­den ist.

Es kann dahin­ste­hen, ob im Streit­fall die aus meh­re­ren Per­so­nen bestehen­de Ver­äu­ße­rer­sei­te –näm­lich die M‑AG und die M‑XVI-GbR, an der die M‑AG zu 95 v.H. betei­ligt war– der Klä­ge­rin vor Abschluss des Abtre­tungs­ver­tra­ges vom 26.08.1998 ein auf den Grund­stücks­er­werb und die Bebau­ung bezo­ge­nes ein­heit­li­ches Ange­bot gemacht hat, wofür der enge zeit­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der Abtre­tung des Über­eig­nungs­an­spruchs und dem Abschluss des Gene­ral­über­neh­mer­ver­trags vom 31.08.1998 spre­chen könn­te. Denn das Grund­stück im bebau­ten Zustand ist schon des­halb als Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs anzu­se­hen, weil die vor­ge­nann­ten Ver­trä­ge vom 26.08.1998 einer­seits und vom 31.08.1998 jeden­falls in einem objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Die Klä­ge­rin war gegen­über der gesell­schafts­recht­lich ver­bun­de­nen Ver­äu­ße­rer­sei­te bereits bei Abschluss des Abtre­tungs­ver­tra­ges zumin­dest fak­tisch an die kon­kre­te Bebau­ung des Grund­stücks gebun­den. Dies ergibt sich dar­aus, dass nach den geneh­mig­ten Bau­plä­nen bereits zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des Abtre­tungs­ver­tra­ges mit der Bebau­ung begon­nen wor­den war und damit die Klä­ge­rin sich nicht ohne wirt­schaft­li­che Nach­tei­le vom Bau­kon­zept der M‑AG hät­te lösen kön­nen. Fer­ner bot die M‑AG, wel­che auch an der Klä­ge­rin zu 95 v.H. betei­ligt war, Gewähr dafür, dass es auch zum Abschluss des Gene­ral­über­neh­mer­ver­trags kom­men wür­de 8. Das FG hat dazu fest­ge­stellt, dass die M‑AG sowohl Initia­to­rin des gesam­ten Bebau­ungs­pro­jekts und zunächst auch Gene­ral­über­neh­me­rin war und sie dann die M‑XVI-GbR sowie die Klä­ge­rin grün­de­te und es letz­te­rer ermög­lich­te, auf die bereits von ihr erwirk­te Bau­ge­neh­mi­gung und ihr fer­ti­ges Bebau­ungs­kon­zept zurück­zu­grei­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Febru­ar 2011 – II R 48/​08

  1. BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 54/​02, BFHE 201, 326, BSt­Bl II 2003, 483; Pahl­ke in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 8 Rz 63; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 8 Rz 42[]
  2. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt: BFH, Ent­schei­dun­gen vom 19.03.2010 – II B 130/​09, BFH/​NV 2010, 1659; vom 23.08.2007 – II B 3/​07, BFH/​NV 2007, 2348; vom 23.08.2006 – II R 42/​04, BFH/​NV 2007, 760; vom 02.03.2006 – II R 39/​04, BFH/​NV 2006, 1880, und vom 02.03.2006 – II R 47/​04, BFH/​NV 2006, 1509, m.w.N.[]
  3. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2006, 1880; und vom 02.04.2009 II B 157/​08, BFH/​NV 2009, 1146, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 08.02.1995 – II R 19/​92, BFH/​NV 1995, 823; und in BFH/​NV 2007, 760[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.12.1989 – II R 72/​87, BFH/​NV 1991, 344; vom 06.12.1989 – II R 145/​87, BFH/​NV 1991, 345; und in BFH/​NV 2007, 760[]
  6. BFH, Urtei­le vom 13.08.2003 – II R 52/​01, BFH/​NV 2004, 663; und vom 21.09.2005 – II R 49/​04, BFHE 211, 530, BSt­Bl II 2006, 269, jeweils m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 211, 530, BSt­Bl II 2006, 269, m.w.N.[]
  8. vgl. zur fak­ti­schen Bin­dung auf Grund der Gesell­schafts­struk­tur: BFH, Beschlüs­se vom 04.10.2005 – II B 29/​05, BFH/​NV 2006, 123; und vom 09.02.2011 – II B 50/​10, BFH/​NV 2011, 846[]