Tabaksteuer – und der Eigenverbrauch

Der Begriff des Eigenverbrauchs i.S. von § 22 Abs. 1 TabStG i.d.F. vom 25.07.2014 schließt auch Tabakwaren ein, die eine Privatperson aus einem anderen Mitgliedstaat selbst in das Steuergebiet verbracht hat und nach dem Verbringen an Familienmitglieder verschenken will, sofern keine Anhaltspunkte für gewerbliche Zwecke vorliegen.

Tabaksteuer – und der Eigenverbrauch

 Mit Beschluss in BFHE 234, 571, ZfZ 2012, 26 hat der Bundesfinanzhof zu § 20 Abs. 1 TabStG i.d.F. vom 09.12.2006 entschieden, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren auch dann für den Bedarf des privaten Käufers erworben werden, wenn sie aufgrund enger persönlicher Beziehungen zu einer anderen Privatperson dieser zum Geschenk gemacht werden sollen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn zwischen der Privatperson und dem Beschenkten verwandtschaftliche Beziehungen bestünden. Auch wer aus eigenem Entschluss Geschenke für Familienmitglieder kauft, deckt damit seinen eigenen Bedarf. Denn er tätigt Aufwendungen, die nicht in Zusammenhang mit einem Auftragsverhältnis stehen und für die von Dritten keine Kostenerstattung erwartet werden kann. Der beschließende Bundesfinanzhof hat weiter darauf hingewiesen, dass es mit den Zielen des freien Binnenmarkts nicht in Einklang zu bringen wäre, den Begriff des Eigenbedarfs dahingehend auszulegen, dass er ausschließlich den persönlichen Konsum der erworbenen verbrauchsteuerpflichtigen Waren erfasst, weil ein solches Verständnis im Ergebnis zu einem Erwerbsverbot von Zigaretten durch Nichtraucher führte. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs handelt es sich demnach um Eigenbedarf, wenn eine Person eine Menge Zigaretten, die die damals für eine Übergangszeit noch bestehende Freimenge -wie in dem, dem Beschluss in BFHE 234, 571, ZfZ 2012, 26 zugrunde liegenden Sachverhalt- nicht überschreitet, selbst in das Steuergebiet verbringt, um sie nach dem Verbringen an Familienmitglieder zu verschenken.

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Dieser Entscheidung und der anzuwendenden Regelung in § 20 Abs. 1 TabStG i.d.F. vom 09.12.2006 lag Art. 8 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren -RL 92/12-1 zugrunde, wonach für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, die Verbrauchsteuern nach dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben werden.

Im vorliegenden Streitfall war § 22 Abs. 1 TabStG i.d.F. vom 25.07.2014 anzuwenden, der § 20 Abs. 1 TabStG i.d.F. vom 09.12.2006 im Wesentlichen entspricht. § 22 Abs. 1 TabStG i.d.F. vom 25.07.2014 beruht auf Art. 32 Abs. 1 RL 2008/118, wonach die Verbrauchsteuer auf verbrauchsteuerpflichtige Waren, die eine Privatperson für ihren Eigenbedarf erwirbt und selbst von einem Mitgliedstaat in einen anderen befördert, nur im Mitgliedstaat des Erwerbs erhoben wird. Diese Regelung entspricht inhaltlich wiederum Art. 8 RL 92/12.

Aufgrund der Vergleichbarkeit der gesetzlichen Regelungen kann der BFH-Beschluss in BFHE 234, 571, ZfZ 2012, 26 auf den Streitfall übertragen werden. Zudem ist in beiden Fällen nicht von einem Verbringen der Zigaretten zu gewerblichen Zwecken auszugehen, weil im Streitfall die Richtmenge von 800 Stück Zigaretten, bei deren Überschreitung ein Verbringen zu gewerblichen Zwecken nach § 39 TabStV widerleglich vermutet wird, nicht überschritten war.

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Die vom Hauptzollamt aufgeworfene Frage ist zudem auch als durch den Gerichtshof der Europäischen Union geklärt anzusehen.

Mit Urteil Hauptzollamt B (Caviar d’esturgeons)2 hat der EuGH bestätigt, dass Kaviar von Störartigen bei seiner Einfuhr in das Zollgebiet der Union als „persönlicher und Haushaltsgegenstand“ i.S. von Art. 7 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 338/97 des Rates vom 09.12.1996 über den Schutz von Exemplaren wildlebender Tier- und Pflanzenarten durch Überwachung des Handels3 angesehen werden kann, wenn er an einen Dritten verschenkt werden soll, sofern keine Anhaltspunkte für eine kommerzielle Absicht bestehen. Auch wenn diese Entscheidung keinen verbrauchsteuerrechtlichen Hintergrund hat, sondern zum Artenschutzrecht ergangen ist, bestätigt sie dennoch die Auslegung des Begriffs des Eigenbedarfs im Sinne des Tabaksteuerrechts durch den beschließenden Bundesfinanzhof. Denn der EuGH hat klargestellt, dass eine kommerzielle Absicht nicht allein deshalb vorliegt, weil Waren nach ihrer Einfuhr verschenkt werden sollen.

Das Urteil „Joustra“ des Unionsgerichtshofs4 betrifft einen anderen Sachverhalt und steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn in diesem Fall wurden die Waren gegen Erstattung des Kaufpreises und anteiliger Transportkosten an andere Personen weitergegeben.

Ob die dargestellte Rechtsprechung unter Geltung der Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19.12.2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems5, in der der Erwerb durch Privatpersonen in Art. 32 geregelt ist, noch aufrechterhalten werden kann, wäre in einem etwaigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig, weil diese Richtlinie auf den hier entschiedenen Streitfall noch keine Anwendung findet. Denn Art. 32 RL 2020/262 gilt gemäß Art. 57 Unterabs. 2 RL 2020/262 erst ab dem 13.02.2023.

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Die Ergänzung des § 39 TabStV um einen zweiten Absatz mit Wirkung zum 01.07.2021, wonach die Weitergabe von Tabakwaren, auch wenn sie unentgeltlich erfolgt, unabhängig von der verbrachten Menge nicht als Eigenbedarf gilt, ist auf den Streitfall ebenfalls noch nicht anwendbar und damit ebenfalls nicht geeignet, die Zulassung der Revision zu rechtfertigen.

Die Erklärung der Europäischen Kommission zur Umsetzung des Art. 32 RL 2008/118 ist schließlich ebenfalls nicht geeignet, die Klärungsbedürftigkeit der vom Hauptzollamt aufgeworfenen Rechtsfrage zu begründen. Bei der RL 2008/118 handelt es sich um eine Richtlinie des Rates, während die genannte Erklärung von der Europäischen Kommission abgegeben wurde, sodass die Erklärung bereits aus diesem Grund für die Auslegung des Begriffs „Eigenbedarf“ gegenüber den Mitgliedstaaten keine Verbindlichkeit entfalten kann. Darüber hinaus war diese Erklärung bereits bei Erlass des EuGH, Urteils Hauptzollamt B (Caviar d’esturgeons)6 bekannt. Schließlich ist für Protokollerklärungen anerkannt, dass es sich dabei lediglich um Willens- und Absichtserklärungen handelt, auf die nach der Rechtsprechung des EuGH nur zurückgegriffen werden kann, wenn sich entsprechende Anhaltspunkte in einer Bestimmung des Unionsrechts ergeben7. Solche konkreten Anhaltspunkte für den Ausschluss von Geschenken aus dem Begriff des Eigenbedarfs sind dem Wortlaut des Art. 32 RL 2008/118 jedoch nicht zu entnehmen, der als eines der zu berücksichtigenden Kriterien zwar die Gründe für den Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren anführt, allerdings ohne diese näher zu bestimmen.

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Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28. Juni 2023 – VII B 54/22

  1. ABl.EG 1992, Nr. L 76, 1[]
  2. EuGH, EU:C:2021:382, ZfZ 2021, 326[]
  3. ABl.EG 1997, Nr. L 61, 1[]
  4. EuGH, Urteil Joustra vom 23.11.2006 – C-5/05, EU:C:2006:733, ZfZ 2007, 19[]
  5. ABl.EU 2020, Nr. L 58, 4[]
  6. EU:C:2021:382, ZfZ 2021, 326[]
  7. EuGH, Urteil Flughafen Hannover-Langenhagen vom 16.10.2003 – C-363/01, Slg. 2003, I-11893[]

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