Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine KG mit anschlie­ßen­der Umwand­lung in eine GmbH

Brin­gen die Gesell­schaf­ter einer KG ein ihnen gehö­ren­des Grund­stück in die KG ein und wird die Kom­man­dit­ge­sell­schaft anschlie­ßend in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt, sind die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Grund­er­werb­steu­er für die Grund­stücks­ein­brin­gung nicht erfüllt.

Ein­brin­gung eines Grund­stücks in eine KG mit anschlie­ßen­der Umwand­lung in eine GmbH

Die Erhe­bung der Steu­er hat in einem sol­chen Fall nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu unter­blei­ben.

Geht ein inlän­di­sches Grund­stück von meh­re­ren Mit­ei­gen­tü­mern auf eine Gesamt­hand (Gemein­schaft zur gesam­ten Hand) über, so wird die Steu­er nach § 5 Abs. 1 GrEStG nicht erho­ben, soweit der Anteil des ein­zel­nen am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten sei­nem Bruch­teil am Grund­stück ent­spricht. Glei­ches gilt in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG, soweit an der Gesamt­hand Per­so­nen betei­ligt sind, die zu einem der Mit­ei­gen­tü­mer in einem Ver­hält­nis ste­hen, das in einem die­ser Vor­schrif­ten genannt ist 1. Inso­weit gel­ten für § 5 GrEStG die­sel­ben Grund­sät­ze wie für § 6 GrEStG 2. Die Ver­güns­ti­gung nach § 5 Abs. 1 GrEStG kann aller­dings nur gewährt wer­den, soweit die an der Gesamt­hand betei­lig­te Per­son die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 5 GrEStG erfüllt, ins­be­son­de­re die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimm­te Frist von fünf Jah­ren ein­hält 3.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 5 Abs. 1 gege­be­nen­falls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG ent­fal­len rück­wir­kend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 AO, soweit sich der Anteil des Ver­äu­ße­rers (oder einer der in § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG genann­ten Per­so­nen) am Ver­mö­gen der Gesamt­hand inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Über­gang des Grund­stücks auf die Gesamt­hand ver­min­dert. Kommt es inner­halb die­ses Zeit­raums zu einer der­ar­ti­gen Anteils­ver­min­de­rung, so ist danach die Grund­er­werb­steu­er für den ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gang abwei­chend von § 5 Abs. 1 GrEStG zu erhe­ben, soweit nicht im Ein­zel­fall eine Aus­nah­me­re­ge­lung anwend­bar ist.

Der Anteil des Gesamt­hän­ders am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand ver­min­dert sich auch dann i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die erwer­ben­de Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb der in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimm­ten Frist in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt wird 4. Die die Gesamt­hand kenn­zeich­nen­de unmit­tel­ba­re ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Gesamt­hän­der am Gesell­schafts­ver­mö­gen, die für die Nicht­er­he­bung der Steu­er nach § 5 Abs. 1 gege­be­nen­falls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG ent­schei­dend ist 5, geht dadurch ver­lo­ren. Eine Betei­li­gung der frü­he­ren Gesamt­hän­der an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihrer­seits Gesell­schaf­te­rin der grund­stücks­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, genügt nicht den Anfor­de­run­gen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Betei­li­gung der ursprüng­li­chen Grund­stücks­ei­gen­tü­mer an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kann der Zweck die­ser Vor­schrif­ten nicht erreicht wer­den 6.

Die wirt­schaft­li­chen Über­le­gun­gen, die die Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 5 Abs. 1 GrEStG recht­fer­ti­gen, wenn die bis­her bestehen­de Mit­be­rech­ti­gung am Grund­stück in Form einer Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesell­schaft fort­ge­führt wird, las­sen sich auf eine Betei­li­gung als Gesell­schaf­ter an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht über­tra­gen. Den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft steht kei­ne ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen und damit auch nicht an deren Grund­stü­cken zu. Die blo­ße mit­tel­ba­re Teil­ha­be der Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft an Wert­ver­än­de­run­gen der Gesell­schafts­grund­stü­cke über ihre all­ge­mei­ne Betei­li­gung an den Erträ­gen der Gesell­schaft reicht dazu nicht aus. Die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind dem­entspre­chend in den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berück­sich­tigt. Die­se grund­sätz­li­che Ent­schei­dung des Geset­zes ver­bie­tet es, die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Fort­füh­rung einer bis­her bestehen­den ding­li­chen Mit­be­rech­ti­gung am Grund­stück anzu­se­hen 7. Die Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­un­gen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den 8.

Das Feh­len eines Rechts­trä­ger­wech­sels bei der blo­ßen form­wech­seln­den Umwand­lung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteue­rung eines durch die Umwand­lung ver­wirk­lich­ten Erwerbs, son­dern um die Besteue­rung des der Umwand­lung vor­an­ge­gan­ge­nen Erwerbs, für den die Steu­er zunächst nicht zu erhe­ben war. Ent­schei­dend ist, dass durch den Form­wech­sel die Per­so­nen­ge­sell­schaft zur Kapi­tal­ge­sell­schaft und damit aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft wird. Damit besteht kei­ne ding­li­che Mit­be­rech­ti­gung am über­tra­ge­nen Grund­stück mehr.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 7. Okto­ber 2009 9. Nach die­ser Ent­schei­dung ist § 5 Abs. 3 GrEStG zwar ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass ‑trotz der Auf­ga­be der gesamt­hän­de­ri­schen Mit­be­rech­ti­gung oder der Ver­min­de­rung der ver­mö­gens­mä­ßi­gen Betei­li­gung des grund­stücks­ein­brin­gen­den Gesamt­hän­ders- die Ver­güns­ti­gung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht ent­fällt, wenn die vom Gesetz gefor­der­te Steu­er­um­ge­hung objek­tiv aus­schei­det. Wie sich aus den wei­te­ren Aus­füh­run­gen in dem Urteil ergibt, bezieht sich dies aber auf Fäl­le, bei denen der ent­spre­chen­de Erwerbs­vor­gang bei einem unmit­tel­ba­ren Grund­stücks­über­gang auf den/​die Erwer­ber einer ver­mö­gens­mä­ßi­gen Betei­li­gung an der Gesamt­hand von der Grund­er­werb­steu­er befreit wäre, etwa nach § 3 Nr. 2 GrEStG.

Wird eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die die Grund­stü­cke von ihren Gesell­schaf­tern oder von Per­so­nen erwor­ben hat, die den Gesell­schaf­tern im Hin­blick auf § 5 Abs. 1 GrEStG in ent­spre­chen­der Anwen­dung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG gleich­ste­hen, in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt, sind die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt. Hät­ten sich die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer in einem sol­chen Fall näm­lich zur unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung der Grund­stü­cke auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­pflich­tet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­rer und steu­er­pflich­ti­ger Erwerbs­vor­gang. Die vom Gesetz gefor­der­te Steu­er­um­ge­hung schei­det somit in einem der­ar­ti­gen Fall nicht objek­tiv aus 10. Dies führt zur Anwend­bar­keit des § 5 Abs. 3 GrEStG und zur Erhe­bung der Steu­er.

Soweit in der älte­ren Lite­ra­tur 11 dazu eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten wur­de, kann die­ser aus den dar­ge­leg­ten Grün­den nicht gefolgt wer­den.

Grund­er­werb­steu­er­recht­lich ohne Bedeu­tung ist es auch, wenn, wie die Klä­ge­rin vor­bringt, die Ein­brin­gung des Grund­stücks in die KG ertrag­steu­er­recht­lich vor­teil­haft war. Es gibt kei­ne Vor­schrift, nach der auf inlän­di­sche Grund­stü­cke bezo­ge­ne, ertrag­steu­er­recht­lich güns­ti­ge Gestal­tun­gen ohne grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Fol­gen blei­ben müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2013 – II R 2/​12

  1. BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/​01, BFHE 201, 323, BSt­Bl II 2003, 528; Franz in Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 3 Rz 8 f., § 5 Rz 31; Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 5 Rz 62 f., 65; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 3 Rz 3, § 5 Rz 21, 37 f.[]
  2. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 11.06.2008 – II R 58/​06, BFHE 222, 87, BSt­Bl II 2008, 879; und vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, Rz 20[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 201, 323, BSt­Bl II 2003, 528; Franz, a.a.O.; Meß­ba­cher-Hönsch, a.a.O.; Vis­korf, a.a.O., Rz 65; Hof­mann, a.a.O.[]
  4. Franz, a.a.O., § 5 Rz 38; Vis­korf, a.a.O., § 5 Rz 97, 105; Hof­mann, a.a.O., § 5 Rz 32[]
  5. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – II R 57/​98, BFHE 194, 458, BSt­Bl II 2001, 587[]
  7. BFH, Urteil vom 18.12 2002 – II R 13/​01, BFHE 200, 426, BSt­Bl II 2003, 358, unter II. 3.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 18.03.2005 – II R 21/​03, BFH/​NV 2005, 1867, m.w.N.; und vom 09.04.2008 – II R 32/​06, BFH/​NV 2008, 1526[]
  9. BFH, Urteil vom 07.10.2009 – II R 58/​08, BFHE 226, 404, BSt­Bl II 2010, 302[]
  10. Franz, a.a.O., § 5 Rz 38[]
  11. Beck­mann, GmbH-Rund­schau 1999, 217, 225; Hörger/​Mentel/​Schulz, DStR 1999, 565, 576; Gott­wald, BB 2000, 69, 74 f.[]