Einbringung eines Grundstücks in eine KG mit anschließender Umwandlung in eine GmbH

Bringen die Gesellschafter einer KG ein ihnen gehörendes Grundstück in die KG ein und wird die Kommanditgesellschaft anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer für die Grundstückseinbringung nicht erfüllt.

Einbringung eines Grundstücks in eine KG mit anschließender Umwandlung in eine GmbH

Die Erhebung der Steuer hat in einem solchen Fall nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu unterbleiben.

Geht ein inländisches Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 1 GrEStG nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. Gleiches gilt in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG, soweit an der Gesamthand Personen beteiligt sind, die zu einem der Miteigentümer in einem Verhältnis stehen, das in einem dieser Vorschriften genannt ist1. Insoweit gelten für § 5 GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 6 GrEStG2. Die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG kann allerdings nur gewährt werden, soweit die an der Gesamthand beteiligte Person die übrigen Voraussetzungen des § 5 GrEStG erfüllt, insbesondere die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmte Frist von fünf Jahren einhält3.

Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG entfallen rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers (oder einer der in § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG genannten Personen) am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer derartigen Anteilsverminderung, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 5 Abs. 1 GrEStG zu erheben, soweit nicht im Einzelfall eine Ausnahmeregelung anwendbar ist.

Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird4. Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG entscheidend ist5, geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Beteiligung der ursprünglichen Grundstückseigentümer an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck dieser Vorschriften nicht erreicht werden6.

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 GrEStG rechtfertigen, wenn die bisher bestehende Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden dinglichen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen7. Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden8.

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche Mitberechtigung am übertragenen Grundstück mehr.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 7. Oktober 20099. Nach dieser Entscheidung ist § 5 Abs. 3 GrEStG zwar einschränkend dahingehend auszulegen, dass -trotz der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders- die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung objektiv ausscheidet. Wie sich aus den weiteren Ausführungen in dem Urteil ergibt, bezieht sich dies aber auf Fälle, bei denen der entsprechende Erwerbsvorgang bei einem unmittelbaren Grundstücksübergang auf den/die Erwerber einer vermögensmäßigen Beteiligung an der Gesamthand von der Grunderwerbsteuer befreit wäre, etwa nach § 3 Nr. 2 GrEStG.

Wird eine Personengesellschaft, die die Grundstücke von ihren Gesellschaftern oder von Personen erworben hat, die den Gesellschaftern im Hinblick auf § 5 Abs. 1 GrEStG in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG gleichstehen, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Hätten sich die Grundstückseigentümer in einem solchen Fall nämlich zur unmittelbaren Übertragung der Grundstücke auf die Kapitalgesellschaft verpflichtet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer und steuerpflichtiger Erwerbsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung scheidet somit in einem derartigen Fall nicht objektiv aus10. Dies führt zur Anwendbarkeit des § 5 Abs. 3 GrEStG und zur Erhebung der Steuer.

Soweit in der älteren Literatur11 dazu eine andere Auffassung vertreten wurde, kann dieser aus den dargelegten Gründen nicht gefolgt werden.

Grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist es auch, wenn, wie die Klägerin vorbringt, die Einbringung des Grundstücks in die KG ertragsteuerrechtlich vorteilhaft war. Es gibt keine Vorschrift, nach der auf inländische Grundstücke bezogene, ertragsteuerrechtlich günstige Gestaltungen ohne grunderwerbsteuerrechtliche Folgen bleiben müssen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2013 – II R 2/12

  1. BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528; Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 3 Rz 8 f., § 5 Rz 31; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 62 f., 65; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 3, § 5 Rz 21, 37 f. []
  2. vgl. dazu BFH, Urteile vom 11.06.2008 – II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879; und vom 16.01.2013 – II R 66/11, BFHE 240, 191, Rz 20 []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528; Franz, a.a.O.; Meßbacher-Hönsch, a.a.O.; Viskorf, a.a.O., Rz 65; Hofmann, a.a.O. []
  4. Franz, a.a.O., § 5 Rz 38; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 97, 105; Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 32 []
  5. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 []
  7. BFH, Urteil vom 18.12 2002 – II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II. 3. []
  8. BFH, Urteile vom 18.03.2005 – II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N.; und vom 09.04.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 []
  9. BFH, Urteil vom 07.10.2009 – II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302 []
  10. Franz, a.a.O., § 5 Rz 38 []
  11. Beckmann, GmbH-Rundschau 1999, 217, 225; Hörger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565, 576; Gottwald, BB 2000, 69, 74 f. []
  12. vgl. dazu WeberGrellet in Schmidt EStG 36. Aufl. § 17 Rn. 101 m.w.N. []