Ein­brin­gung schenk­wei­se erhal­te­ner Gesell­schafts­an­tei­le in eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft – und die Anteils­ver­ei­nei­gung

Eine Anteils­ver­ei­ni­gung ist nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit, wenn die Über­tra­gung der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft sowohl der Schen­kungsteu­er als auch der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt. Wird erst nach der Schen­kung der Antei­le auf­grund wei­te­rer Rechts­vor­gän­ge der grund­er­werb­steu­er­li­che Tat­be­stand erfüllt, ist eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht gerecht­fer­tigt.

Ein­brin­gung schenk­wei­se erhal­te­ner Gesell­schafts­an­tei­le in eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft – und die Anteils­ver­ei­nei­gung

Bei der Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand einer Gesamt­hands­ge­mein­schaft auf­grund einer Ein­brin­gung von Gesell­schafts­an­tei­len wird nicht ein Grund­stücks­er­werb von den ein­brin­gen­den Gesell­schaf­tern, son­dern ein Grund­stücks­er­werb von der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft fin­giert. Die­ser (fik­ti­ve) Grund­stücks­er­werb kann nicht dem Erwerb von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len i.S. des § 5 Abs. 1 GrEStG gleich­ge­stellt wer­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall teil­te der Allein­in­ha­ber einer grund­be­sit­zen­den GmbH sei­nen Geschäfts­an­teil im Nenn­be­trag von 50.000 DM in vier Teil­ge­schäfts­an­tei­le zu je 12.500 DM auf und ver­schenk­te die­se Teil­ge­schäfts­an­tei­le im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge an sei­ne vier Töch­ter. Nach dem Übetra­gungs­ver­trag waren die Töch­ter ver­pflich­tet, bin­nen einer Frist von drei Mona­ten ab dem Tag der Beur­kun­dung ihre schenk­wei­se über­tra­ge­nen Teil­ge­schäfts­an­tei­le in eine GmbH & Co. KG ein­zu­brin­gen, und zwar „ent­we­der gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten oder unent­gelt­lich“. Nach dem Über­tra­gungs­ver­trag war der Schen­ker bei nicht frist­ge­rech­ter Erfül­lung berech­tigt; vom Ver­trag zurück­zu­tre­ten und das Geschenk­te zurück­zu­for­dern. An der GmbH & Co.KG waren die Töch­ter zu je 25 % als Kom­man­di­tis­tin­nen betei­ligt. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ein­brin­gungs­ver­trag über­tru­gen die Töch­ter ihre Teil­ge­schäfts­an­tei­le an der GmbH auf die GmbH & Co. KG und tra­ten die Antei­le an die­se ab. Für die Ein­brin­gung der Geschäfts­an­tei­le erhiel­ten sie kei­ne Gegen­leis­tung. Der Wert der Antei­le wur­de auf einem gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Kapi­tal­rück­la­ge­kon­to verbucht.Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ver­trat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, die Ein­brin­gung erfül­le den Tat­be­stand der Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG). Dafür sei die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 2 GrEStG nicht zu gewäh­ren, da die Anteils­ver­ei­ni­gung nicht mit der Annah­me der Schen­kung voll­zo­gen wor­den sei.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf wies die gegen den Grund­er­werb­steu­er­be­scheid gerich­te­te Kla­ge als unbe­grün­det ab [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestät­gig­te dies nun und wie auch die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück:

Die Ein­brin­gung der Antei­le an der GmbH in die GmbH & Co. KG ist ein nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­rer Erwerbs­vor­gang.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, zu deren Ver­mö­gen ein inlän­di­sches Grund­stück gehört, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen [2].

Im Streit­fall ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Ein­brin­gungs­ver­trag vom 23.01.2009 begrün­det den Anspruch auf Über­tra­gung sämt­li­cher Antei­le an der grund­be­sit­zen­den GmbH. Danach war die GmbH & Co. KG allei­ni­ge Anteils­eig­ne­rin der grund­be­sit­zen­den GmbH. Der damit ver­bun­de­ne (fik­ti­ve) Erwerb der Grund­stü­cke der GmbH durch die GmbH & Co. KG ist steu­er­bar.

Die Anteils­ver­ei­ni­gung ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grund­er­werb­steu­er befreit.

Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den im Sin­ne des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG) von der Besteue­rung aus­ge­nom­men. Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzu­wen­den, die auf einer schenk­wei­sen Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len beruht. In einem sol­chen Fall liegt zwar kei­ne Grund­stücks­schen­kung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schen­kungsteu­er unter­liegt nicht der durch die schenk­wei­se Anteils­über­tra­gung aus­ge­lös­te fik­ti­ve Grund­stücks­er­werb, son­dern die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Gesell­schafts­an­tei­le. Grund­er­werb­steu­er­recht­lich ist jedoch der fik­ti­ve Erwerb der Gesell­schafts­grund­stü­cke durch den Anteils­er­wer­ber steu­er­bar. Die­ser fik­ti­ve Erwerb der Gesell­schafts­grund­stü­cke beruht eben­so wie der Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le auf einer Schen­kung [3].

Für die Anwen­dung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf Anteils­ver­ei­ni­gun­gen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist maß­ge­bend, dass nur ein Lebens­sach­ver­halt ‑die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung eines Anteils an einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft- gege­ben ist, der sowohl der Schen­kungsteu­er als auch der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt. Die durch die schenk­wei­se Zuwen­dung eines Anteils aus­ge­lös­te Anteils­ver­ei­ni­gung ist ‑zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­las­tung- inso­weit von der Grund­er­werb­steu­er zu befrei­en, als sie auf die­ser frei­ge­bi­gen Zuwen­dung beruht [4].

An einer Dop­pel­be­las­tung eines Lebens­sach­ver­halts fehlt es indes, wenn die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung des Gesell­schafts­an­teils für sich noch kei­ne Grund­er­werb­steu­er nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG aus­löst. Da die Grund­er­werb­steu­er als Ver­kehr­steu­er an ein­zel­ne Rechts­vor­gän­ge anknüpft, ist dabei jeder ein­zel­ne Vor­gang iso­liert zu betrach­ten. Wird erst nach der Schen­kung der Antei­le auf­grund wei­te­rer Rechts­vor­gän­ge der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG erfüllt, ist eine Anwen­dung des § 3 Nr. 2 GrEStG über sei­nen Wort­laut hin­aus nicht gerecht­fer­tigt. In die­sen Fäl­len unter­liegt nicht der­sel­be Rechts­vor­gang sowohl der Schen­kungsteu­er als auch der Grund­er­werb­steu­er. Viel­mehr unter­lie­gen unter­schied­li­che Rechts­vor­gän­ge (zum einen) der Schen­kungsteu­er und (zum ande­ren) der Grund­er­werb­steu­er.

Im Streit­fall beruht die Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand der GmbH & Co. KG nicht auf einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung der Teil­ge­schäfts­an­tei­le an der grund­be­sit­zen­den GmbH.

Die Ein­brin­gung der Teil­ge­schäfts­an­tei­le durch die Töch­ter als Kom­man­di­tis­tin­nen ist durch deren Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und (damit) kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung. Eine Zuwen­dung, die in recht­li­chem Zusam­men­hang mit einem Gemein­schafts­zweck steht, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung als gesell­schafts­recht­li­cher Vor­gang und nicht als frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die Gesell­schaft zu beur­tei­len [5].

Die Ein­brin­gung der Antei­le ist auch kei­ne Voll­zie­hung einer Auf­la­ge nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Die­se Vor­schrift greift nur in den Fäl­len ein, in denen die Zuwen­dung des Erst­be­schenk­ten an den Auf­la­gen­be­güns­tig­ten als unmit­tel­ba­re Zuwen­dung des ursprüng­li­chen Schen­kers an den Auf­la­gen­be­güns­tig­ten anzu­se­hen ist [6]. Die GmbH & Co. KG ist jedoch nicht Auf­la­gen­be­güns­tig­te, denn bei einer Schen­kung an eine Gesamt­hands­ge­mein­schaft sind für die Schen­kungsteu­er die Gesamt­hän­der als ver­mö­gens­mä­ßig berei­chert anzu­se­hen [7]. Danach haben die Töch­ter die von A schenk­wei­se über­tra­ge­nen Teil­ge­schäfts­an­tei­le in Voll­zug der Auf­la­ge nicht an einen Drit­ten (weiter)übertragen, son­dern ledig­lich von ihrem Pri­vat­ver­mö­gen in das ihnen eben­falls zuzu­rech­nen­de Gesamt­hand­s­ver­mö­gen über­führt.

Die durch die Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand der GmbH & Co. KG ent­stan­de­ne Grund­er­werb­steu­er ist nicht nach § 5 Abs. 1 GrEStG ganz oder teil­wei­se nicht zu erhe­ben.

Nach § 5 Abs. 1 GrEStG wird die Steu­er nicht erho­ben, wenn ein Grund­stück von meh­re­ren Mit­ei­gen­tü­mern auf eine Gesamt­hand (Gemein­schaft zur gesam­ten Hand) über­geht, und zwar soweit der Anteil des ein­zel­nen am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten sei­nem Bruch­teil am Grund­stück ent­spricht. Das­sel­be gilt nach § 5 Abs. 2 GrEStG, wenn ein Grund­stück von einem Allein­ei­gen­tü­mer auf eine Gesamt­hand über­geht. § 5 GrEStG ist grund­sätz­lich auf alle steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gän­ge des § 1 GrEStG anwend­bar, auch auf die fik­ti­ven Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 3 GrEStG [8].

§ 5 GrEStG gilt danach auch, wenn ein Gesell­schaf­ter, der zu min­des­tens 95 % an einer grund­be­sit­zen­den GmbH betei­ligt ist, die Antei­le an der GmbH auf eine Gesamt­hands­ge­mein­schaft über­trägt [9]. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG stellt näm­lich den Erwerb der (in einer Hand ver­ei­nig­ten) GmbH-Antei­le dem Erwerb der Grund­stü­cke, die der GmbH zwar zivil­recht­lich gehö­ren, die dem Gesell­schaf­ter auf­grund der Anteils­ver­ei­ni­gung aber grund­er­werb­steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen sind, gleich [10]. Folg­lich ist die Grund­er­werb­steu­er in die­sen Fäl­len in dem Umfang nicht zu erhe­ben, in dem der Gesell­schaf­ter der GmbH an der Gesamt­hands­ge­mein­schaft betei­ligt ist [11].

Die­se Recht­spre­chung zur Über­tra­gung der bereits ver­ei­nig­ten Antei­le (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG) auf eine Gesamt­hand ist auf eine erst in der Per­son der Gesamt­hand ein­tre­ten­de Anteils­ver­ei­ni­gung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) nicht anwend­bar [10]. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG stel­len den Über­gang von min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft einem Grund­stücks­er­werb gleich. Die­se grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Fik­ti­on recht­fer­tigt es, bei einer Über­tra­gung aller (bereits ver­ei­nig­ten) Antei­le auf eine Gesamt­hand die Steu­er­ver­güns­ti­gung des § 5 GrEStG zu gewäh­ren [12]. In den Fäl­len der Anteils­ver­ei­ni­gung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) in der Hand der Gesamt­hands­ge­mein­schaft wird hin­ge­gen nicht ein Grund­stücks­er­werb von den ein­brin­gen­den Gesell­schaf­tern, son­dern ein Grund­stücks­er­werb von der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft fin­giert. Die­ser (fik­ti­ve) Grund­stücks­er­werb kann nicht dem Erwerb von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len i.S. des § 5 Abs. 1 GrEStG gleich­ge­stellt wer­den [13].

Die zu § 3 Nr. 2 GrEStG ergan­ge­ne Recht­spre­chung ist auf § 5 Abs. 1 GrEStG nicht über­trag­bar. Zwar wird die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auf die Fäl­le der Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG damit begrün­det, dass grund­er­werb­steu­er­recht­lich der fik­ti­ve Erwerb der Gesell­schafts­grund­stü­cke durch den Anteils­er­wer­ber steu­er­bar ist [4]. § 3 Abs. 2 GrEStG will jedoch eine dop­pel­te Besteue­rung mit Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er einer­seits und Grund­er­werb­steu­er ande­rer­seits ver­mei­den. Nur des­halb ist es gerecht­fer­tigt, dem rechts­tech­ni­schen Anknüp­fungs­punkt „Grund­stücks­schen­kun­gen unter Leben­den“ bei einer schenk­wei­se Über­tra­gung von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft kei­ne Bedeu­tung zuzu­mes­sen [14]. Dem­ge­gen­über tra­gen §§ 5 und 6 GrEStG dem Umstand Rech­nung, dass Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten eige­ne Rechts­trä­ger sind, obwohl in ihnen nur das Ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter gesamt­hän­de­risch gebun­den ist. Bei­de Vor­schrif­ten haben somit eine unter­schied­li­che Ziel­rich­tung.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist § 5 Abs. 1 GrEStG auf den Streit­fall nicht anwend­bar.

Durch die Über­tra­gung der Antei­le an der GmbH auf die GmbH & Co. KG ist der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Die Antei­le waren, nach­dem A sie auf sei­ne Töch­ter über­tra­gen hat­te, nicht mehr in einer Hand ver­ei­nigt. Die Grund­stü­cke der GmbH waren den Töch­tern grund­er­werb­steu­er­recht­lich nicht zuzu­rech­nen, da kei­ne von ihnen zu min­des­tens 95 % an der GmbH betei­ligt war. Die (erneu­te) Anteils­ver­ei­ni­gung in der Hand der GmbH & Co. KG gilt als Erwerb der Grund­stü­cke von der GmbH und nicht von den Töch­tern. Die­se Rechts­la­ge ist mit der Über­tra­gung von Mit­ei­gen­tums­an­tei­len auf eine Gesamt­hand nicht ver­gleich­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2017 – II R 52/​14

  1. FG Düs­se­dorf, Urteil vom 16.07.2014 – 7 K 1910/​13 GE[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 12, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 15; vgl. Meß­ba­cher-Hönsch in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 18. Aufl., § 3 Rz 119 f.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 15[][]
  5. BFH, Urteil vom 20.01.2016 – II R 40/​14, BFHE 252, 453, Rz 12[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – II R 72/​90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – II R 95/​92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.04.2008 – II R 53/​06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544; und vom 19.02.2009 – II R 49/​07, BFHE 225, 1, BStBl II 2009, 932; Vis­korf in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 18. Aufl., § 5 Rz 13[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 19.04.1972 – II B 36/​71, BFHE 105, 302, BStBl II 1972, 590; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 5 Rz 17[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544[][]
  11. Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 5 Rz 17[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.01.2002 – II R 52/​00, BFH/​NV 2002, 1053; in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544; Vis­korf in Borut­tau, a.a.O., § 5 Rz 17; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 5 Rz 13[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793, Rz 16[]