Ein­heits­be­wer­tung in der Land­wirt­schaft – und die Kiesgrube

Eine zum Abbau eines Boden­schat­zes ver­pach­te­te Flä­che ver­liert ihre Zuord­nung zum Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft nicht, wenn die Rekul­ti­vie­rung und die Wie­der­auf­nah­me der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung vor­ge­se­hen sind. Weder die Eigen­tums­ver­hält­nis­se am Boden­schatz noch das für die Abbau­be­rech­ti­gung ent­rich­te­te Ent­gelt haben für die Ein­heits­be­wer­tung eine Bedeutung.

Ein­heits­be­wer­tung in der Land­wirt­schaft – und die Kiesgrube

Nach § 19 Abs. 1 und 4 BewG wer­den Ein­heits­wer­te für inlän­di­schen Grund­be­sitz, u.a. für Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft (§§ 33, 48a und 51a BewG) sowie für Grund­stü­cke (§§ 68 und 70 BewG) fest­ge­stellt, wenn und soweit sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind. Gegen­stand der Bewer­tung ist nach § 2 BewG die jewei­li­ge wirt­schaft­li­che Einheit.
Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehö­ren zum Grund­ver­mö­gen u.a. der Grund und Boden, die sons­ti­gen Bestand­tei­le und das Zube­hör, soweit es sich nicht um land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen i.S. des § 33 BewG oder um Betriebs­grund­stü­cke i.S. des § 99 BewG handelt.

Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG gehö­ren zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gen alle Wirt­schafts­gü­ter, die einem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft dau­ernd zu die­nen bestimmt sind.

Nach § 34 Abs. 1 BewG umfasst der Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft den Wirt­schafts­teil und den Wohn­teil. Zu dem Wirt­schafts­teil gehört u.a. nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG das Abbau­land i.S. des § 43 BewG, bei dem jedoch der Abbau der Boden­sub­stanz gera­de dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb die­nen muss1.

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Der Kata­log der Nut­zun­gen in § 34 Abs. 1 und 2 BewG ist jedoch nicht abschlie­ßend. Die Zuord­nung zum Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft bestimmt sich viel­mehr nach dem all­ge­mei­nen Maß­stab des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG für die Zurech­nung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gen1. Das Wirt­schafts­gut muss dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft „dau­ernd zu die­nen bestimmt“ sein.

Eine zum Kies­ab­bau genutz­te Flä­che kann auch dann zum Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft gehö­ren, wenn sie nicht Abbau­land i.S. des § 43 BewG ist1. Es reicht aus, dass die Rekul­ti­vie­rung und die Rück­füh­rung in die land- und forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung vor­ge­se­hen sind. Auf die Zeit­span­ne, bin­nen derer dies zu gesche­hen hat, kommt es nicht an.

Wird Grund und Boden zu nicht der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen­den Zwe­cken genutzt, ohne dass ein Ende der ander­wei­ti­gen Nut­zung kon­kret abseh­bar ist, dient er dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft nicht mehr. Dem ent­spre­chend hat der BFH Flä­chen, die an einen Polover­ein2 bzw. einen Golf­ver­ein3 ver­pach­tet waren, nicht mehr dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gen zuge­rech­net. Sie wer­den so bewer­tet, wie es der Nut­zung durch die Päch­ter entspricht.

Anders ver­hält es sich, wenn von vorn­her­ein die Wie­der­auf­nah­me der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung geplant ist. Unter die­sen Umstän­den ist der Grund und Boden wei­ter­hin dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft „dau­ernd zu die­nen bestimmt“.

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Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt die Auf­fas­sung, dass Grund und Boden, der einem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft dau­ernd zu die­nen bestimmt ist, auch dann zum land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gen gehö­re, wenn der betref­fen­de Grund und Boden auf bestimm­te oder unbe­stimm­te Zeit nicht land- und forst­wirt­schaft­lich genutzt oder der Betrieb ganz oder in Tei­len auf eine bestimm­te oder unbe­stimm­te Zeit nicht bewirt­schaf­tet wird. Das sei in der Regel der Fall, wenn er kei­ne ande­re Zweck­be­stim­mung erhal­ten hat, die zu einer Zuord­nung zum Grund- oder Betriebs­ver­mö­gen füh­re. Bei­spiel­haft wer­den auf bestimm­te oder unbe­stimm­te Zeit still­ge­leg­te Flä­chen genannt4.

Auch bei einer vor­über­ge­hen­den ander­wei­ti­gen Nut­zung des Grund und Bodens ist der dau­er­haf­te Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb nicht unter­bro­chen. Der Fort­be­stand der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Zweck­be­stim­mung ist nicht auf die Fäl­le der Still­le­gung im Sin­ne einer Nicht­nut­zung beschränkt. Für die Fra­ge, wel­che dau­er­haf­te Zweck­be­stim­mung ein Wirt­schafts­gut besitzt, stellt es kei­nen Unter­schied dar, ob eine vor­über­ge­hen­de ‑nicht dau­er­haf­te- nicht die­sem Zweck ent­spre­chen­de Nut­zung eine Nicht­nut­zung oder eine ander­wei­ti­ge Nut­zung ist.

Das­sel­be gilt für die zeit­wei­li­ge Über­las­sung von Grund und Boden für den Abbau grund­ei­ge­ner sowie nicht dem BBergG unter­lie­gen­der Bodenschätze.

Der BFH hat in sei­nem Urteil in BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951 unter II. 1.b aus­ge­führt, dass mit dem blo­ßen Abbau eines berg­frei­en Boden­schat­zes im Tage­bau das davon betrof­fe­ne Grund­stück unab­hän­gig von der Dau­er des Abbaus noch kei­ne ande­re Zweck­be­stim­mung erfährt, wenn und solan­ge das Eigen­tum an ihm nicht auf den Berg­bau­un­ter­neh­mer über­geht und die­ser ver­pflich­tet ist, das Grund­stück nach Been­di­gung des Abbaus in rekul­ti­vier­tem Zustand zur land- und forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung an den­je­ni­gen oder des­sen Rechts­nach­fol­ger zurück­zu­ge­ben, der es ihm zum Abbau über­las­sen hat. Die­se Aus­sa­ge bean­sprucht auch Gel­tung für den Abbau grund­ei­ge­ner Boden­schät­ze i.S. des § 3 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 BBergG sowie für den Abbau nicht dem BBergG unter­lie­gen­der Boden­schät­ze. Für die Zweck­be­stim­mung des Grund und Bodens kommt es auf das berg­recht­li­che Régime sowie die Fra­ge des Eigen­tums am Boden­schatz nicht an.

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Für die Abgren­zung zwi­schen dau­er­haf­ter und vor­über­ge­hen­der Zweck­be­stim­mung ist nicht ent­schei­dend, in wel­cher Wei­se der Eigen­tü­mer des Grund und Bodens für die Über­las­sung zum Abbau des Boden­schat­zes ent­gol­ten wird. Der BFH hat aus­ge­führt, dass der Eigen­tü­mer eines zunächst land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­stücks in der Zeit des Abbaus des berg­frei­en Boden­schat­zes nicht anders ste­he, als er ohne die zeit­wei­li­ge Nut­zungs­über­las­sung gestan­den hät­te5. Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Erlös, den der Eigen­tü­mer für die Nut­zungs­über­las­sung zum Abbau auch ande­rer als berg­frei­er Boden­schät­ze erzielt, nicht hin­ter dem­je­ni­gen Erlös zurück­bleibt, den er für die Fort­füh­rung der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung erzielt hät­te, denn andern­falls fän­de die­se Nut­zungs­über­las­sung nicht statt.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der durch die Kies­gru­be in ihrer jewei­li­gen Aus­deh­nung in Anspruch genom­me­ne Grund und Boden wei­ter­hin dem Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft dau­ernd zu die­nen bestimmt. Die Kies­gru­be stellt des­halb kei­ne selb­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Ein­heit i.S. des § 2 BewG dar und ist nicht für sich zu bewerten.

Der Pacht­ver­trag sah die Rekul­ti­vie­rung der Flä­chen nach längs­tens 30 Jah­ren, je nach Fort­schrei­ten des Abbaus auch schon frü­her vor. Damit hat­te sich an ihrer dau­er­haf­ten Zweck­be­stim­mung für den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der Klä­ge­rin nichts geän­dert. Es han­del­te sich ledig­lich um eine vor­über­ge­hen­de ander­wei­ti­ge Nut­zung, die unschäd­lich ist.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2020 – II R 28/​18

  1. BFH, Urteil in BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951, unter II. 1.a[][][]
  2. BFH, Urteil vom 13.08.1996 – II R 41/​94, BFH/​NV 1997, 169[]
  3. BFH, Urteil vom 20.10.2004 – II R 34/​02, BFHE 207, 345, BStBl II 2005, 256[]
  4. vgl. R 125 Abs. 4 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2003 vom 17.03.2003, BStBl I Son­der­num­mer 1/​2003, 2, sowie aktu­ell R B 158.1 Abs. 5 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2019 vom 16.12.2019, BStBl I Son­der­num­mer 1/​2019, 2[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 508, BStBl II 2008, 951, unter II. 1.c bb[]

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