Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für ein Segel­schiff

Die Aus­nah­me der "pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Schiff­fahrt" von der Steu­er­be­frei­ung für die Schiff­fahrt in Art. 14 Abs. 1 Buchst. c) RL 2003/​96/​EG umfasst jeg­li­che Schiff­fahrt, die nicht zu kom­mer­zi­el­len Zwe­cken mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht durch­ge­führt wird; es ist nicht erfor­der­lich, dass es sich um eine Nut­zung im nicht-öffent­li­chen, per­sön­lich-fami­liä­ren gepräg­ten Bereich han­delt. Die Steu­er­be­frei­ung für ein Ener­gie­er­zeug­nis ist aus­ge­schlos­sen, sofern es im Rah­men einer Schiff­fahrt Ver­wen­dung fin­det, die zur Ver­wirk­li­chung eines Gemein­nüt­zig­keits­zwecks aus­ge­übt wird.

Ener­gie­steu­er­be­frei­ung für ein Segel­schiff

In dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Rechts­streit ging es um die Ener­gie­steu­er­be­frei­ung­für ein Groß­se­gel­schiff, die Bark "Schiff‑1", das von einer als gemein­nüt­zig aner­kann­ten Stif­tung bür­ger­li­chen Rechts betrie­ben wird, die gemäß § 3 ihrer Sat­zung "aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke im Sin­ne der §§ 51 ff. AO" betreibt. Der Stif­tungs­zweck ist gemäß § 2 Abs. 1 der Sat­zung ins­be­son­de­re, "als gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung im Sin­ne der steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten geeig­ne­te Segel­schif­fe zu beschaf­fen, zu betrei­ben und instand­zu­hal­ten, um – bei bevor­zug­ter För­de­rung Jugend­li­cher im Sin­ne des Jugend­wohl­fahrt­ge­set­zes – allen geeig­ne­ten und inter­es­sier­ten Per­so­nen Gele­gen­heit zu geben, unter fach­kun­di­ger Lei­tung Hoch­see­se­geln im Rah­men tra­di­tio­nel­ler See­mann­schaft auf Tra­di­ti­ons­schif­fen zu betrei­ben." Das Schiff wird mit einer ehren­amt­lich täti­gen Stamm­crew betrie­ben, zu der die zah­len­den Mit­seg­ler kom­men. Die Stif­tung wird durch einen drei­köp­fi­gen, eben­falls ehren­amt­lich täti­gen Vor­stand gelei­tet. Bei einer Kon­trol­le wur­de fest­ge­stellt, dass der Kraft­stoff­tank Gas­öl ent­hielt, das durch roten Farb­stoff und Mar­kierstof­fe gekenn­zeich­net war. Nach Ermitt­lung des Fas­sungs­ver­mö­gens der Tank­an­la­ge von 65.400 l erlie­ßen die Beam­ten vor Ort einen Steu­er­be­scheid über Ener­gie­steu­er mit sofor­ti­ger Zah­lungs­auf­for­de­rung an den Kapi­tän des Schif­fes. Zu Recht, wie nun das Finanz­ge­richt Ham­burg befand:

Nach § 21 Abs. 1 Ener­gieStG ent­steht eine Steu­er für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die zuge­las­se­ne Kenn­zeich­nungs­stof­fe ent­hal­ten und die als Kraft­stoff bereit­ge­hal­ten, abge­ge­ben, mit­ge­führt oder ver­wen­det wer­den.

Nach § 46 Abs. 2 S. 1 Ener­gieStV dür­fen Ener­gie­er­zeug­nis­se nur dann mit zuge­las­se­nen Kenn­zeich­nungs­stof­fen ver­wen­det wer­den, wenn sie zu den u. a. in § 27 Abs. 1 Ener­gieStG genann­ten Zwe­cken bestimmt sind. Eine sol­che Zweck­be­stim­mung ist bei der Klä­ge­rin indes nicht gege­ben Der Tat­be­stand der Befrei­ungs­norm in § 27 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG – Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses in Was­ser­fahr­zeu­gen – wirkt hier nicht zuguns­ten der Klä­ge­rin, weil der an glei­cher Stel­le nor­mier­te Aus­schluss­tat­be­stand, näm­lich die Ver­wen­dung im Rah­men von "nicht gewerb­li­cher pri­va­ter Schiff­fahrt", von der Klä­ge­rin ver­wirk­licht wird.

Die mate­ri­ell-recht­li­che Aus­ge­stal­tung des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes beruht auf uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben der Ener­gie­steu­er­richt­li­nie RL 2003/​96/​EG, die zum Teil fakul­ta­ti­ve Ver­güns­ti­gun­gen vor­sieht, deren Gewäh­rung in das Ermes­sen der Mit­glied­staa­ten gestellt ist, teil­wei­se aber auch obli­ga­to­ri­sche Rege­lun­gen beinhal­tet, bei denen den Mit­glieds­staa­ten kein Hand­lungs­spiel­raum ver­bleibt 1. § 27 Ener­gieStG ent­spricht dem Inhalt von Arti­kel 14 Ener­gie­StRL. Der Begriff der "pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Schiff­fahrt" in § 27 Ener­gieStG wird gem. der Ermäch­ti­gung in § 66 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a)) Ener­gieStG durch die zur Aus­füh­rung des Geset­zes erlas­se­ne Ver­ord­nung kon­kre­ti­siert, hier § 60 Ener­gieStV. Als pri­va­te nicht­ge­werb­li­che Schiff­fahrt im Sin­ne des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ener­gieStG gilt die Nut­zung eines Was­ser­fahr­zeugs zu ande­ren als den im Kata­log des § 60 Abs. 3 Ener­gieStV erfass­ten Zwe­cken. Die allein in Betracht kom­men­den Zwe­cke in Num­mer 1 – gewerbs­mä­ßi­ge Beför­de­rung von Per­so­nen oder Sachen – und Num­mer 2 – gewerbs­mä­ßi­ge Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen – sind bei der Klä­ge­rin nicht gege­ben. Gemäß § 60 Abs. 5 Ener­gieStV in der zum Zeit­punkt der Über­prü­fung gel­ten­den Fas­sung liegt Gewerbs­mä­ßig­keit vor, wenn eine mit Was­ser­fahr­zeu­gen gegen Ent­gelt aus­ge­üb­te Tätig­keit mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht betrie­ben wird und der Unter­neh­mer auf eige­nes Risi­ko und eige­ne Ver­ant­wor­tung han­delt.

Die­se Bestim­mung des Begriffs der Gewerbs­mä­ßig­keit ent­spricht der Rege­lung in der Ener­gie­steu­er­richt­li­nie, deren Umset­zung das Ener­gie­steu­er­ge­setz und damit die Ener­gie­ver­ord­nung dient. In der Ener­gie­steu­er­richt­li­nie ist aus­drück­lich bestimmt, dass unter der pri­va­ten nicht­ge­werb­li­chen Schiff­fahrt im Sin­ne der Richt­li­nie zu ver­ste­hen ist, dass das Was­ser­fahr­zeug von sei­nem Eigen­tü­mer oder der durch Anmie­tung oder aus sons­ti­gen Grün­den nut­zungs­be­rech­tig­ten natür­li­chen oder juris­ti­schen Per­so­nen für ande­re als kom­mer­zi­el­le Zwe­cke genutzt wird, Art. 14 Abs. 1 Buchst c)) Unter­abs. 2 RL 2003/​96/​EG. Damit ist geklärt, dass dem in Art. 14 Abs. 1 Buchst c)) RL 2003/​96/​EG ver­wen­de­ten Begriff "pri­vat" kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung in dem Sin­ne zukommt, dass der Aus­schluss von der Steu­er­be­frei­ung zusätz­lich zur Nicht­ge­werb­lich­keit ver­langt, dass es sich um eine Nut­zung im nicht-öffent­li­chen, per­sön­lich-fami­li­är gepräg­ten Bereich han­delt. Die Grenz­zie­hung für die Gewäh­rung der Steu­er­frei­heit im Bereich der Schiff­fahrt folgt den der Ener­gie­steu­er­richt­li­nie zugrun­de lie­gen­den Erwä­gun­gen – hier Zif­fer 23, nach denen es der Erhalt der Wett­be­werbs­fä­hig­keit von Unter­neh­men in der Gemein­schaft rat­sam macht, bestehen­de Steu­er­be­frei­un­gen für Ener­gie­pro­duk­te zur Ver­wen­dung in der Luft- und Schiff­fahrt bei­zu­be­hal­ten 2.

Wett­be­werbs­fä­hig­keit, die durch unter­schied­li­che Besteue­rung beein­träch­tigt wer­den könn­te, besteht aller­dings nur dort, wo sich Wirt­schafts­teil­neh­mer um erfolg­rei­che Teil­ha­be am Markt bemü­hen. Die für die Steu­er­be­frei­ung vor­aus­ge­setz­te Teil­ha­be am Wirt­schafts­markt muss daher in ihrer Struk­tur so sein, dass sie nicht aus altru­is­ti­schen, auch nicht aus gemein­nüt­zi­gen, son­dern aus­schließ­lich aus Grün­den des wirt­schaft­li­chen Erwerbs, also eigen­nüt­zig in dem Sin­ne erfolgt, dass die Schiff­fahrt gera­de zur Erzie­lung von Gewin­nen betrie­ben wird. Ohne eine ten­den­zi­ell bestehen­de Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht liegt kein wirt­schaft­li­ches Ver­hal­ten vor, das eine Befrei­ung von der Steu­er recht­fer­ti­gen wür­de 3.

Die Klä­ge­rin ist nicht gewerb­lich bzw. nicht in die­sem Sin­ne kom­mer­zi­ell tätig, denn sie han­delt ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht.

Dies gilt auch und gera­de dann, wenn man auf die Ver­wen­dung des Kraft­stoffs für Törn-Fahr­ten abstellt, die nach dem Vor­trag der Klä­ge­rin ertrag­steu­er­lich als Zweck­be­trieb behan­delt wer­den. Für das Erfor­der­nis der Gewerbs­mä­ßig­keit ist es nicht hin­rei­chend, dass die Klä­ge­rin die Teil­nah­me an den Törn-Fahr­ten für die nicht zur Stamm­be­set­zung gehö­ren­den und am Markt gewor­be­nen Teil­neh­mer nicht unent­gelt­lich anbie­tet und die­se die Teil­nah­me gegen Ent­gelt bei der Klä­ge­rin gleich einer Schiffs­rei­se bei einem gewerb­li­chen Unter­neh­men buchen. Denn die Klä­ge­rin finan­ziert den Betrieb des Schif­fes nicht allein mit den ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten, son­dern wirbt hier­für unter Nut­zung des Gemein­nüt­zig­keits­pri­vi­leg auch Spen­den ein. Bei der Prü­fung, ob die Klä­ge­rin mit den Tör­nent­gel­ten einen Über­schuss erwirt­schaf­tet, kön­nen die Kos­ten des Schif­fes, die durch sei­nen Unter­halt, sei­nen Betrieb, die erfor­der­li­chen Abschrei­bun­gen etc., nicht außer Betracht blei­ben. Die ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te allein decken nicht die Kos­ten des Betrie­bes des Schiffs, son­dern min­dern die­se Kos­ten nur, ohne dass dadurch ein – für die Gemein­nüt­zig­keit schäd­li­cher – Gewinn erwirt­schaf­tet wird und wer­den soll. (hier­zu hieß es auf der Web­site der Klä­ge­rin unter www. … im …2013 noch: "Seit vie­len Jah­ren arbei­tet die C … 4. Dabei kommt es nicht auf ein­zel­ne Törns, son­dern auf die Tätig­keit ins­ge­samt an. Die Ver­ein­nah­mung eines struk­tu­rell nicht kos­ten­de­cken­den Ent­gelts begrün­det kei­ne Gewerb­lich­keit bzw. Kom­mer­zia­li­tät der Tätig­keit 5.

Das Finanz­ge­richt weist ergän­zend auf fol­gen­des hin: In der ener­gie­steu­er­recht­li­chen Dis­kus­si­on wird 6 die fol­gen­de Fra­ge erör­tert: Kann eine GmbH die Ener­gie­steu­er­be­frei­ung bean­spru­chen, die von ihrem ein­zi­gen Gesell­schaf­ter, einem gemein­nüt­zi­gen Ver­ein, ein in sei­nem Eigen­tum ste­hen­des his­to­ri­sches Schiffs voll­stän­dig und dau­er­haft gegen ange­mes­se­nes Ent­gelt anmie­tet und es zur ent­gelt­li­chen Per­so­nen­be­för­de­rung ein­setzt und dabei Gewinn erwirt­schaf­tet und an den Ver­ein aus­schüt­tet, der ihn sei­nem sat­zungs­ge­mä­ßen gemein­nüt­zi­gen Zweck ent­spre­chend zur Erhal­tung des Schiffs ein­setzt 7?

Die Beant­wor­tung die­ser Fra­ge kann für den vor­lie­gen­den Fall dahin­ste­hen, denn der Sach­ver­halt weicht von die­ser Gestal­tung erheb­lich ab und zwar selbst dann, wenn außer Acht gelas­sen wird, dass die Klä­ge­rin selbst die gemein­nüt­zi­ge Per­son ist, und zu Guns­ten der Klä­ge­rin unter­stellt wür­de, ihre Ver­wen­dung des Schif­fes könn­te ener­gie­steu­er­recht­lich in einen nicht­ge­werb­li­chen Teil und einen kom­mer­zi­el­len Teil auf­ge­spal­ten wer­den. Denn die streit­ge­gen­ständ­li­che Nut­zung des Schif­fes besteht ganz über­wie­gend in der Durch­füh­rung von Törn­fahr­ten im Rah­men des Zweck­be­triebs der Klä­ge­rin, durch die die Klä­ge­rin den ihre Gemein­nüt­zig­keit begrün­den­den Sat­zungs­zweck erfüllt. Der Sat­zungs­zweck besteht gera­de dar­in, Inter­es­sier­ten die Mög­lich­keit der Teil­nah­me an Törn­fahr­ten zu gewäh­ren, nicht jedoch an dem Unter­halt des Schif­fes. Es ist also nicht so, dass die Klä­ge­rin das Schiff jen­seits ihres Gemein­nüt­zig­keits­zwecks für die Durch­füh­rung der Törn­fahr­ten nutzt, um mit die­ser Nut­zung Gewin­ne zu erwirt­schaf­ten, die sie dann zuguns­ten ihres Gemein­nüt­zig­keits­zwecks ver­wen­det. Dass von den Teil­neh­mern ein Ent­gelt ver­langt wird, geschieht somit – ent­ge­gen der Dar­stel­lung der Klä­ge­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung – nicht in der Absicht der Erzie­lung von – gemein­nüt­zig­keits­schäd­li­chen – Gewin­nen, son­dern in der Absicht, den Gemein­nüt­zig­keits­zweck zu erfül­len.

Inwie­weit die als wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb von der Klä­ge­rin erfass­ten Gäs­te­fahr­ten anders zu beur­tei­len sind, kann dahin­ste­hen, weil der Steu­er­be­frei­ung jeden­falls die Bestim­mung des § 60 Abs. 7 Ener­gieStV ent­ge­gen­stün­de, der die Ver­wen­dung von steu­er­frei­en Ener­gie­er­zeug­nis­sen in Was­ser­fahr­zeu­gen nur dann erlaubt, wenn die­se aus­schließ­lich zu steu­er­frei­en Zwe­cken nach § 27 Ener­gieStG ein­ge­setzt wer­den. Davon kann hier kei­ne Rede sein, weil das von der Klä­ge­rin für die von ihr ver­an­stal­te­ten Fahr­ten genutz­te Schiff jeden­falls über­wie­gend den Törn­fahr­ten und damit den gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken der Klä­ge­rin dient. Die in eben genann­ter Vor­schrift ent­hal­te­ne Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­ung für die Schiff­fahrt ist auch nicht etwa des Uni­ons­rechts wegen zu bean­stan­den, weil die Ener­gie­steu­er­richt­li­nie in Art. 14 Abs. 1 Halb­satz 1 den Mit­glied­staa­ten aus­drück­lich vor­be­hält, zur Sicher­stel­lung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten Vor­aus­set­zun­gen fest­zu­le­gen, unter denen die­se ange­wandt wer­den 8.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 26. März 2014 – 4 K 74/​13

  1. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 17.12.2010, 4 K 228/​08 m. w. N.[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 01.04.2004 in der Sache Deut­sche See-Bestat­tungs-Genos­sen­schaft, – C‑389/​02, zur ent­spre­chen­den Rege­lung in der Vor­gän­ger­richt­li­nie, Rz. 28.[]
  3. FG Ham­burg, Urtei­le vom 09.06.2009, 4 K 119/​07; und vom 25.01.2012, 4 K 195/​10, rechts­kräf­tig nach Ent­schei­dung des BFH über die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de durch Beschluss vom 21.01.2013, – VII B 44/​12[]
  4. C) mit einem Mini­mum an Kos­ten. Auch wenn wir jedes Jahr tau­send Segel­en­thu­si­as­ten mit unse­rer Bark begeis­tern, kön­nen wir den Betrieb des Schiff‑1 unmög­lich kos­ten­de­ckend durch­füh­ren. Für einen erheb­li­chen Pro­zent­teil der Kos­ten muss die Stif­tung selbst auf­kom­men und das ist nur durch die Unter­stüt­zung von För­de­rern, Spen­dern und Spon­so­ren mög­lich."[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 21.01.2013, – VII B 44/​12[]
  6. im Anschluss an FG Ham­burg, Urteil vom 25.01.2012, 4 K 195/​10[]
  7. so wohl Roth, ZfZ 2013, 294, 296 f.[]
  8. BFH, Beschluss vom 21.01.2013, – VII B 44/​12[]