Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für die Eisen­gie­ße­rei

Erd­gas, das in einer Eisen­gie­ße­rei in einem Kern­trock­nungs­ofen mit dem Ziel ein­ge­setzt wird, die für den Eisen­guss benö­tig­ten und nach dem Guss zer­stör­ten Sand­guss­for­men zu trock­nen, wird nicht für die Metall­erzeu­gung und Metall­be­ar­bei­tung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG ver­wen­det, so dass eine Ener­gie­steu­er­ent­las­tung nicht in Betracht kommt. Bei den zur Her­stel­lung von Eisen­guss­tei­len benö­tig­ten ver­lo­re­nen Sand­guss­for­men han­delt es sich nicht um Vor­pro­duk­te der in der Eisen­gie­ße­rei her­ge­stell­ten Fer­tig­erzeug­nis­se.

Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für die Eisen­gie­ße­rei

Die Ver­wen­dung von Erd­gas zum Ver­hei­zen in einem Kern­trock­nungs­ofen ist kei­ne Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses für die Metall­be­ar­bei­tung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG.

Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG wird auf Antrag eine Steu­er­ent­las­tung für nach­weis­lich ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, die u.a. für die Metall­erzeu­gung und -bear­bei­tung ver­wen­det wor­den sind.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bear­bei­tet die Klä­ge­rin Metall. Sie betreibt eine Eisen­gie­ße­rei, in der flüs­si­ge Eisen­schmel­ze im Rah­men eines Form­guss­ver­fah­rens zur Her­stel­lung von Guss­tei­len in vor­ge­fer­tig­te Sand­guss­for­men ein­ge­füllt wird. Für das unmit­tel­bar im Bear­bei­tungs­pro­zess, z.B. zum Erwär­men der Gieß­pfan­nen, ein­ge­setz­te Erd­gas hat das Haupt­zoll­amt die begehr­te Steu­er­ent­las­tung gewährt, jedoch eine sol­che für das Erd­gas, das zur Her­stel­lung der Sand­guss­for­men ver­wen­det wird, ver­wei­gert. Eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung für die Her­stel­lung der Sand­guss­for­men käme nur dann in Betracht, wenn das Erd­gas auch in die­sem, dem Eisen­guss vor­ge­la­ger­ten Pro­zess, "für die Metall­be­ar­bei­tung" ver­wen­det wor­den wäre.

In Bezug auf die Her­stel­lung von Koh­le- und Gra­phit­an­oden, die im Ver­fah­ren der Schmelz­fluss­elek­tro­ly­se zur Erzeu­gung von Alu­mi­ni­um Ver­wen­dung fin­den, hat der BFH ent­schie­den, dass das unter Ein­satz von Petrol­koks und Pech für die Her­stel­lung der Anoden ver­wen­de­te Erd­gas nicht der Erzeu­gung des Alu­mi­ni­ums dient und infol­ge­des­sen auch nicht als für die Metall­erzeu­gung ver­wen­det ange­se­hen wer­den kann1. Ent­spre­chen­des gilt im Streit­fall. Die Klä­ge­rin ver­wen­det das Erd­gas zum Betrieb eines Ofens, in dem die vor­be­rei­te­ten Sand­for­men und Ker­ne getrock­net wer­den. Mit dem Ver­bren­nen des Erd­ga­ses zum Erhit­zen des Ofen­in­ne­ren ist die Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses abge­schlos­sen. Eine Metall­be­ar­bei­tung hat zu die­sem Zeit­punkt noch nicht statt­ge­fun­den, viel­mehr liegt als End­pro­dukt eine fer­ti­ge Guss­form aus Sand vor. Dar­aus ergibt sich, dass im Rah­men des For­men­baus ein­ge­setz­te Ener­gie­er­zeug­nis­se nicht für die Metall­be­ar­bei­tung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG ver­wen­det wer­den.

Für die Erfül­lung des Tat­be­stands­merk­mals "Ver­wen­dung für die Metall­be­ar­bei­tung" kann es auch nicht aus­rei­chen, dass ein nicht metall­ur­gi­scher Pro­zess auf­grund inter­ner Betriebs­ab­läu­fe untrenn­bar mit einem sol­chen ver­bun­den ist oder in einem räum­li­chen Zusam­men­hang statt­fin­det. Über­trü­ge man die Sicht­wei­se des Finanz­ge­richt auf den in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG nor­mier­ten Ent­las­tungs­tat­be­stand, hät­te es der aus­drück­li­chen Ein­be­zie­hung von Vor­pro­duk­ten nicht bedurft; denn auch die Her­stel­lung eines Vor­pro­dukts ist untrenn­bar mit der Erzeu­gung des begüns­tig­ten End­pro­dukts, z.B. Glas oder kera­mi­sche Erzeug­nis­se, ver­bun­den. Auch in sol­chen Fäl­len ist die Her­stel­lung des Vor­pro­dukts ein not­wen­di­ger Teil­her­stel­lungs­pro­zess. Den­noch hat es der Gesetz­ge­ber für erfor­der­lich gehal­ten, die steu­er­li­che Begüns­ti­gung der Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten aus­drück­lich zu regeln. Infol­ge­des­sen kann die Ein­stu­fung eines Pro­zes­ses als not­wen­di­ger Teil­her­stel­lungs­pro­zess bei der Aus­le­gung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG nicht als ent­schei­den­des Abgren­zungs­kri­te­ri­um her­an­ge­zo­gen wer­den. Abzu­stel­len ist viel­mehr auf die kon­kre­te Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses in einem bestimm­ten Ver­fah­ren.

Das zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG gefun­de­ne restrik­ti­ve Aus­le­gungs­er­geb­nis wird durch die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben und die Geset­zes­ma­te­ria­li­en gestützt.

Mit der vom natio­na­len Gesetz­ge­ber getrof­fe­nen Rege­lung hat die­ser von der durch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 Ener­gie­StRL 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom2 eröff­ne­ten Mög­lich­keit Gebrauch gemacht, die Ver­wen­dung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen bei Pro­zes­sen in der Metall­in­dus­trie eigen­stän­dig steu­er­recht­lich zu regeln. Sol­che Ener­gie­er­zeug­nis­se sind näm­lich aus­drück­lich vom Anwen­dungs­be­reich der Ener­gie­StRL aus­ge­nom­men, so dass es dem natio­na­len Gesetz­ge­ber über­las­sen bleibt, ob und in wel­chem Umfang er sich für eine Steu­er­be­las­tung ent­schei­det. In die­sem Zusam­men­hang ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der deut­sche Text, der die Metall­in­dus­trie erwähnt, wei­ter gefasst zu sein scheint, als die Rege­lun­gen in der eng­li­schen und fran­zö­si­schen Sprach­fas­sung, aus denen sich eine Beschrän­kung auf physikalisch/​chemische Pro­zes­se ent­neh­men lässt. Aus­ge­nom­men sind danach Ener­gie­er­zeug­nis­se, die in metall­ur­gi­schen Ver­fah­ren (metall­ur­gi­cal pro­ces­ses bzw. les pro­cédés métall­ur­gi­ques) Ver­wen­dung fin­den. Eine gleich­lau­ten­de For­mu­lie­rung ist Art. 13 Abs. 1 Buchst. a der deut­schen Fas­sung des ursprüng­li­chen Richt­li­ni­en­vor­schlags3 zu ent­neh­men. Danach sind Ener­gie­er­zeug­nis­se nicht als Kraft­stoff zu Heiz­zwe­cken zu betrach­ten, die u.a. in metall­ur­gi­schen Pro­zes­sen ver­wen­det wer­den. Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2 Ener­gie­StRL sowie die ande­ren Sprach­fas­sun­gen wei­sen auf einen Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift hin, der sich nur auf der Metall­ur­gie zuge­hö­ren­de Pro­zes­se erstreckt.

Eine pro­zess­ori­en­tier­te Beschrän­kung der Steu­er­ent­las­tung hat auch der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung der Begüns­ti­gungs­norm beab­sich­tigt. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung hat er den Anwen­dungs­be­reich des § 51 Abs. 1 Ener­gieStG auf Pro­zes­se und Ver­fah­ren beschrän­ken wol­len, die im Wesent­li­chen den von den Abtei­lun­gen DI 26 und DJ 27 der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 3037/​90 des Rates vom 09.10.1990 betref­fend die sta­tis­ti­sche Sys­te­ma­tik der Wirt­schafts­zwei­ge in der Euro­päi­schen Gemein­schaft4 erfass­ten Tätig­kei­ten ent­spre­chen5. Aus­drück­lich wird in der Geset­zes­be­grün­dung dar­auf hin­ge­wie­sen, dass unter Metall­erzeu­gung und Metall­be­ar­bei­tung nur sol­che Ver­fah­ren zu ver­ste­hen sind, die den NACE-Klas­sen 27.10 bis 27.54 (Erzeu­gung von Roh­ei­sen, Stahl und Fer­ro­le­gie­run­gen; Her­stel­lung von Roh­ren aus Guss­ei­sen und Stahl; sons­ti­ge ers­te Bear­bei­tung von Eisen und Stahl; Erzeu­gung und ers­te Bear­bei­tung von Nicht­ei­sen-Metal­len; Gie­ße­rei­en) zuzu­ord­nen sind. Die Bezug­nah­me in der Geset­zes­be­grün­dung ist als aus­rei­chend zu erach­ten, um die Begüns­ti­gungs­norm nach den Vor­ga­ben der NACE Rev.01.1 aus­zu­le­gen, einer aus­drück­li­chen Erwäh­nung im Geset­zes­text bedarf es inso­weit nicht6.

Zwar wer­den von den NACE-Klas­sen 27.51 bis 27.54 Eisen‑, Stahl‑, Leicht­me­tall- und Bunt­me­tall­gie­ße­rei­en erfasst, jedoch kann nach dem Sinn und Zweck des in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG nor­mier­ten Ent­las­tungs­tat­be­stands eine Ener­gie­steu­er­ent­las­tung nicht für sämt­li­che Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt wer­den, die in einer Eisen­gie­ße­rei Ver­wen­dung fin­den. Viel­mehr kommt nach der Geset­zes­be­grün­dung eine Ent­las­tung nur für sol­che Pro­zes­se und Ver­fah­ren in Betracht, die einem in den ange­spro­che­nen NACE-Klas­sen auf­ge­führ­ten Unter­neh­men zuzu­ord­nen sind. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei der Ener­gie­steu­er um eine ver­wen­dungs­ori­en­tier­te Steu­er auf Ener­gie­leis­tun­gen han­delt, die kon­kre­te Ver­wen­dungs­zwe­cke und nicht ein­zel­ne Unter­neh­men begüns­tigt. Auch das Uni­ons­recht stellt in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Ener­gie­StRL auf die Ver­wen­dung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen zu bestimm­ten Zwe­cken bzw. in bestimm­ten Ver­fah­ren und nicht in bestimm­ten Unter­neh­men ab. Daher ist eine pro­zess­be­zo­ge­ne Aus­le­gung der streit­ent­schei­den­den Bestim­mun­gen gebo­ten. Iso­liert betrach­tet lie­ße sich der For­men­bau nicht in die vom Gesetz­ge­ber begüns­tig­ten NACE-Klas­sen 27.51 bis 27.54 ein­ord­nen. In Betracht käme eine Ein­ord­nung in die NACE-Klas­se 26.82 (Her­stel­lung von sons­ti­gen Erzeug­nis­sen aus nicht­me­tal­li­schen Mine­ra­li­en a.n.g.). Für die in die­ser Klas­se auf­ge­führ­ten Tätig­kei­ten hat der Gesetz­ge­ber jedoch eine Steu­er­ver­scho­nung aus­ge­schlos­sen. Sowohl die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben als auch die aus der Geset­zes­be­grün­dung ersicht­li­che Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers las­sen eine Deu­tung der streit­ent­schei­den­den Vor­schrift gebo­ten erschei­nen, nach der eine Steu­er­ent­las­tung nur für Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt wer­den kann, die im Rah­men eines metall­ur­gi­schen Pro­zes­ses –auch in Gie­ße­rei­en– ver­wen­det wer­den. Bei die­ser Betrach­tung kommt eine Steu­er­be­güns­ti­gung für Ener­gie­er­zeug­nis­se nicht in Betracht, die in einem Ofen ver­heizt wer­den, um mit der erzeug­ten Wär­me Sand­guss­for­men zu trock­nen.

Bei den zur Her­stel­lung von Eisen­guss­tei­len benö­tig­ten Sand­guss­for­men han­delt es sich nicht um Vor­pro­duk­te der von der Klä­ge­rin her­ge­stell­ten Fer­tig­erzeug­nis­se, son­dern um Werk­zeu­ge. Aber selbst wenn die Sand­guss­for­men als Vor­pro­duk­te betrach­tet wer­den könn­ten, käme eine Steu­er­ent­las­tung nicht in Betracht. Im Gegen­satz zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG wer­den von der Bestim­mung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG Vor­pro­duk­te nicht erfasst. Wie der BFH bereits ent­schie­den hat, ist die Her­stel­lung von Vor­pro­duk­ten im Rah­men der Metall­erzeu­gung und Metall­be­ar­bei­tung nicht begüns­tigt7. Im Übri­gen ist der Ansicht der Revi­si­on nicht zu fol­gen, der Gesetz­ge­ber habe für die­se Tätig­kei­ten eine pau­scha­le Begüns­ti­gung gewäh­ren wol­len, wäh­rend er die Begüns­ti­gung im Fall mine­ra­lo­gi­scher Erzeug­nis­se auf ein­zel­ne Pro­zes­se beschränkt hat. Dage­gen spre­chen sowohl die Geset­zes­be­grün­dung als auch die Sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Rege­lun­gen. Die aus­drück­li­che Ein­be­zie­hung von Vor­pro­duk­ten in den Ent­las­tungs­tat­be­stand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Ener­gieStG und die Nicht­er­wäh­nung die­ser Erzeug­nis­se in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Ener­gieStG las­sen dar­auf schlie­ßen, dass der Gesetz­ge­ber die bei der Metall­erzeu­gung und Metall­be­ar­bei­tung ver­wen­de­ten bzw. her­ge­stell­ten Vor­pro­duk­te nicht hat begüns­ti­gen wol­len.

Da mit der Ver­bren­nung des Erd­ga­ses zum Erhit­zen des Ofen­in­ne­ren die Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses abge­schlos­sen ist, wird das Erd­gas nur zu dem ein­zi­gen Zweck des Ver­hei­zens ein­ge­setzt. Infol­ge­des­sen kommt eine Ener­gie­steu­er­ent­las­tung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d Ener­gieStG (dual-use) nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2013 – VII R 24/​12

  1. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 382 []
  2. ABl.EU Nr. L 283/​51 []
  3. Vor­schlag für eine Richt­li­nie des Rates zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen – KOM (97) 30 endg. – ABl.EG 1997 Nr. C 139/​14 []
  4. ABl.EG Nr. L 293/​1 []
  5. BT-Drs. 16/​1172, 44 []
  6. BFH, Urtei­le vom 26.10.2010 – VII R 50/​09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23, und in BFHE 235, 81, ZfZ 2011, 331; unter Bezug­nah­me auf BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/​07 []
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 382 []