Ener­gie­steu­er­ent­las­tung – und die nach­weis­li­che Ver­steue­rung

Für die Erfül­lung des Tat­be­stands­merk­mals der nach­weis­li­chen Ver­steue­rung in § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ist die Ent­ste­hung der Ener­gie­steu­er für das ver­wen­de­te Ener­gie­er­zeug­nis nicht aus­rei­chend. Der Ent­las­tungs­an­spruch nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ent­steht mit der Ver­wen­dung des von einem Lie­fe­rer in der Regel gegen Rech­nung bezo­ge­nen Ener­gie­er­zeug­nis­ses und ist nicht von der Fest­set­zung und Ent­rich­tung der für das bezo­ge­ne Ener­gie­er­zeug­nis ent­stan­de­nen Ener­gie­steu­er abhän­gig.

Ener­gie­steu­er­ent­las­tung – und die nach­weis­li­che Ver­steue­rung

Nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG wird eine Steu­er­ent­las­tung auf Antrag für Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, die nach­weis­lich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a Ener­gieStG ver­steu­ert und zu den in § 51 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 Ener­gieStG genann­ten Zwe­cken ver­wen­det wor­den sind. Im Streit­fall ist die Ver­wen­dung des von der Klä­ge­rin bezo­ge­nen Erd­ga­ses zu steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cken unstrei­tig. Zu ent­schei­den ist ledig­lich über die Fra­ge, ob im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung die ein­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit der Fol­ge bereits abge­lau­fen war, dass der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nach § 47 AO erlo­schen ist, so dass ein nach­träg­li­cher Ent­las­tungs­an­trag nicht mehr mit Erfolg gestellt wer­den konn­te.

Ein nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ent­stan­de­ner Ent­las­tungs­an­spruch kann nach § 45 Ener­gieStG durch Erlass, Erstat­tung oder Ver­gü­tung der Steu­er erfüllt wer­den. In den Fäl­len der Ver­gü­tung nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG steht der Ent­las­tungs­an­spruch dem­je­ni­gen zu, der, ohne selbst Steu­er­schuld­ner bzw. Anmel­der der Steu­er sowie evtl. Adres­sat ent­spre­chen­der Steu­er­be­schei­de zu sein, vor­ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se von einem Lie­fe­rer bezo­gen und ver­wen­det hat und dadurch zum eigent­li­chen Belas­tungs­trä­ger gewor­den ist (§ 51 Abs. 2 Ener­gieStG). Die Gewäh­rung einer Ver­gü­tung kommt jedoch nicht mehr in Betracht, wenn Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist. Auf die Fest­set­zung einer Steu­er­ver­gü­tung fin­den nach § 155 Abs. 4 AO die für die Steu­er­fest­set­zung gel­ten­den Vor­schrif­ten sinn­ge­mä­ße Anwen­dung. Für Ver­brauch­steu­ern und Ver­brauch­steu­er­ver­gü­tun­gen beträgt die Fest­set­zungs­frist ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), wobei die Frist nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs zu lau­fen beginnt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist. Ledig­lich für die Fäl­le, in denen eine Steu­er­an­mel­dung für Erd­gas und Strom abzu­ge­ben ist, ent­hält § 170 Abs. 2 Satz 2 AO eine abwei­chen­de Rege­lung, die im Streit­fall aller­dings kei­ne Anwen­dung fin­den kann, weil es in das Belie­ben des Ent­las­tungs­be­rech­tig­ten gestellt ist, ob er die Steu­er­be­güns­ti­gung in Anspruch neh­men will und er somit zur Abga­be einer Steu­er­an­mel­dung nicht ver­pflich­tet ist [1]. Dem­nach beginnt die Fest­set­zungs­frist bei nach § 51 Abs. 1 Ener­gieStG gel­tend gemach­ten Ver­gü­tungs­an­sprü­chen mit Ablauf des­je­ni­gen Jah­res zu lau­fen, in dem der Ver­gü­tungs­an­spruch infol­ge der Ver­wirk­li­chung des Ent­las­tungs­tat­be­stands ent­stan­den ist [2].

Um ins­be­son­de­re Ver­gü­tungs­an­sprü­che für steu­er­frei bezo­ge­ne Ener­gie­er­zeug­nis­se aus­zu­schlie­ßen, ent­hält die Ent­las­tungs­re­ge­lung des § 51 Abs. 1 Ener­gieStG ‑wie auch ande­re strom- und ener­gie­steu­er­recht­li­che Ent­las­tungs­tat­be­stän­de- das Merk­mal, dass eine Steu­er­ent­las­tung (nur) für nach­weis­lich ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt wird. In Bezug auf die­ses Tat­be­stands­merk­mal ist dem Ener­gieStG kei­ne Defi­ni­ti­on zu ent­neh­men, so dass eine Deu­tung des Begriffs der Ver­steue­rung gebo­ten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Ent­las­tungs­re­ge­lung ori­en­tiert. Nicht aus­rei­chend für die Erfül­lung die­ses Tat­be­stands­merk­mals ist die Ent­ste­hung der Steu­er. Denn nur auf­grund der Erfül­lung eines Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stan­des, z.B. auch durch eine unrecht­mä­ßi­ge Ent­nah­me von Ener­gie­er­zeug­nis­sen oder Strom in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr, kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die­se Erzeug­nis­se buch­mä­ßig erfasst wor­den sind, so dass eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­steue­rung gewähr­leis­tet wer­den kann. Viel­mehr müs­sen Umstän­de hin­zu­tre­ten, die die Steu­er­ent­ste­hung veri­fi­zie­ren.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen [3] ist der Begriff der Ver­steue­rung nicht dahin aus­zu­le­gen, dass es eines die Ener­gie­steu­er fest­set­zen­den Steu­er­be­scheids bzw. der Abga­be einer Steu­er­an­mel­dung durch den Lie­fe­rer oder gar der Ent­rich­tung der Ener­gie­steu­er bedarf. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der ver­gü­tungs­be­rech­tig­te Ver­wen­der in der Regel nicht in der Lage ist, die Anmel­dung und Ent­rich­tung der Steu­er durch den Steu­er­schuld­ner, z.B. durch Vor­la­ge von Kopien der Steu­er­an­mel­dun­gen und Bele­gen über geleis­te­te Vor­aus­zah­lun­gen, selbst nach­zu­wei­sen. Die Vor­la­ge sol­cher Doku­men­te wird in § 95 Ener­gieStV auch nicht ver­langt. Gefor­dert wird in § 95 Abs. 4 Ener­gieStV ledig­lich die Füh­rung eines buch­mä­ßi­gen Nach­wei­ses. Aus der betrieb­li­chen Doku­men­ta­ti­on müs­sen sich die Art, die Men­ge, die Her­kunft und der genaue Ver­wen­dungs­zweck der Ener­gie­er­zeug­nis­se erge­ben. Da ihm ein Zugriff auf die eigent­li­chen Besteue­rungs­un­ter­la­gen ver­wehrt ist, bleibt dem Antrag­stel­ler als Mit­tel der Glaub­haft­ma­chung der Ver­steue­rung nur die Vor­la­ge von Rech­nun­gen, aus denen der Bezug ver­steu­er­ter Ener­gie­er­zeug­nis­se ersicht­lich ist [4]. Zur Glaub­haft­ma­chung der Ver­steue­rung sieht das amt­li­che For­mu­lar Nr. 1115 (Antrag auf Steu­er­ent­las­tung für bestimm­te Pro­zes­se und Ver­fah­ren) die Vor­la­ge ent­spre­chen­der Ver­steue­rungs­nach­wei­se nicht vor.

Die Ent­ste­hung des Ver­gü­tungs­an­spruchs kann nicht von der Fest­set­zung der Steu­er durch einen Steu­er­be­scheid oder der Abga­be einer Steu­er­an­mel­dung durch den Lie­fe­rer abhän­gig gemacht wer­den. Der Ent­las­tungs­an­spruch ent­steht viel­mehr bereits mit der steu­er­be­güns­tig­ten Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses, wobei unter­stellt wer­den kann, dass in die­sem Zeit­punkt die vom Lie­fe­rer nach § 79 Abs. 2 Ener­gieStV zu füh­ren­den Auf­zeich­nun­gen aus­rei­chen­de Gewähr für die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs bie­ten. Wür­de vom Ver­wen­der der Nach­weis der Steu­er­fest­set­zung oder der Ent­rich­tung der Steu­er durch den Lie­fe­rer bzw. Ver­sor­ger gefor­dert, wäre das ener­gie­steu­er­recht­li­che Ent­las­tungs­ver­fah­ren nur mit einem erheb­li­chen Auf­wand durch­führ­bar und kaum prak­ti­ka­bel. Nahe­zu aus­ge­schlos­sen wäre die nach § 95 Abs. 2a Satz 2 Ener­gieStV eröff­ne­te Mög­lich­keit einer unver­züg­li­chen Steu­er­ent­las­tung. Das Ziel des Gesetz­ge­bers, eine mög­lichst zeit­na­he Ent­las­tung des­je­ni­gen Ver­wen­ders zu gewähr­leis­ten, der durch die Zah­lung des Kauf­prei­ses als eigent­li­cher Belas­tungs­trä­ger in Anspruch genom­men wird, könn­te nicht mehr erreicht wer­den. Der Begriff der Ver­steue­rung bedarf daher einer Aus­le­gung, die den Zie­len des Gesetz­ge­bers und den Inter­es­sen der Wirt­schafts­be­tei­lig­ten gerecht wird. Wie bereits aus­ge­führt, ist daher auf die Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses abzu­stel­len, des­sen Bezug und Her­kunft der Ver­wen­der buch­mä­ßig nach­zu­wei­sen hat und bei dem davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass es auch in der Doku­men­ta­ti­on des Lie­fe­rers bzw. Ver­sor­gers erfasst wor­den ist. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Gesichts­punk­te beginnt die Fest­set­zungs­frist mit Ablauf des­je­ni­gen Jah­res zu lau­fen, in dem die Ener­gie­er­zeug­nis­se durch den Ent­las­tungs­be­rech­tig­ten zu den in § 51 Abs. 1 Ener­gieStG genann­ten Zwe­cken ver­wen­det wor­den sind. Auf den Realakt der Ver­wen­dung des Ener­gie­er­zeug­nis­ses hat der Ver­ord­nungs­ge­ber auch hin­sicht­lich des Beginns der in § 95 Abs. 1 Satz 3 Ener­gieStV nor­mier­ten Aus­schluss­frist abge­stellt und inso­weit einen Gleich­lauf von Fest­set­zungs- und Antrags­frist erzielt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2016 – VII R 7/​16

  1. vgl. Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 170 AO Rz 24[]
  2. BFH, Urtei­le vom 08.06.2010 – VII R 37/​09, BFH/​NV 2010, 2122; und vom 12.05.2009 – VII R 5/​08, BFH/​NV 2009, 1602[]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 04.02.2016 – 14 K 23/​14[]
  4. Bon­gartz in Bon­gart­z/­Jatz­ke/­Schrö­er-Schal­len­berg, Ener­gieStG, Strom­StG, § 45 Ener­gieStG Rz 10, und Möhlenkamp/​Milewski, Ener­gieStG, Strom­StG, § 45 Ener­gieStG Rz 4, sowie Jar­som­beck, Der Nach­weis der Ver­steue­rung bei der Ver­brauch­steu­er­ent­las­tung (Erlass, Erstat­tung, Ver­gü­tung), Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern 1997, 331, 332, der dar­auf hin­weist, dass sich prak­ti­ka­ble und gerech­te Ergeb­nis­se nur erzie­len las­sen, wenn man die ord­nungs­ge­mä­ße Auf­nah­me in die Buch­füh­rung oder Steu­er­an­mel­dung des Steu­er­schuld­ners als Ver­steue­rungs­tat­be­stand aus­rei­chen lässt[]