Ener­gie­steu­er­erstat­tun­gen – und der Anspruch auf Ver­zin­sung nach Uni­ons­recht

Sieht eine Richt­li­nie eine obli­ga­to­ri­sche Steu­er­be­frei­ung vor, die der Mit­glied­staat nicht recht­zei­tig in natio­na­les Recht umge­setzt hat, und kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge des­halb unmit­tel­bar auf die ent­spre­chen­de Richt­li­ni­en­be­stim­mung beru­fen, ste­hen ihm nach den uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­zen Zin­sen auf den Ent­las­tungs­be­trag zu, wenn der Mit­glied­staat anfäng­lich des­sen Aus­zah­lung ver­wei­gert.

Ener­gie­steu­er­erstat­tun­gen – und der Anspruch auf Ver­zin­sung nach Uni­ons­recht

Der Behör­de steht eine ange­mes­se­ne Frist für die Bear­bei­tung des ‑voll­stän­di­gen- Ent­las­tungs­an­trags zu, die bei der Zins­be­rech­nung zu berück­sich­tig­ten ist. In Fäl­len der Ener­gie­steu­er­ent­las­tung beginnt der Zins­lauf 4 Mona­te und 10 Arbeits­ta­ge nach Ein­gang des voll­stän­di­gen Ent­las­tungs­an­trags.

Ein Zins­be­scheid über Pro­zess­zin­sen ent­hält nicht zugleich eine still­schwei­gen­de Ableh­nung wei­te­rer Zin­sen, ins­be­son­de­re auf uni­ons­recht­li­cher Grund­la­ge.

Der Zins­be­scheid über Pro­zess­zin­sen

Ein Zins­be­scheid über Pro­zess­zin­sen steht der Fest­set­zung wei­te­rer Zin­sen nicht ent­ge­gen, auch wenn die­ser Bescheid for­mell bestands­kräf­tig ist. Denn die­ser Bescheid umfasst nicht die begehr­ten wei­te­ren Zin­sen, so dass des­sen Bestands­kraft dem erwei­ter­ten Zins­an­spruch nicht ent­ge­gen­ste­hen kann. Der Ansicht des in der Vor­in­stanz täti­gen Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf, das Haupt­zoll­amt habe in dem Zins­be­scheid still­schwei­gend die Gewäh­rung wei­te­rer Zin­sen ‑auch auf ande­rer Rechts­grund­la­ge als § 236 AO- abge­lehnt [1], folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht; Das Haupt­zoll­amt hat durch den Bescheid aus­schließ­lich Pro­zess­zin­sen auf der Grund­la­ge von § 236 AO fest­ge­setzt.

Ob das Haupt­zoll­amt den Wil­len hat­te, mit die­sem Bescheid auch wei­ter­ge­hen­de Zins­an­sprü­che abzu­leh­nen, ist uner­heb­lich. Denn der Rege­lungs­in­halt eines Ver­wal­tungs­akts bestimmt sich nicht nach dem, was die Behör­de mit ihrer Erklä­rung gewollt hat. Viel­mehr wird ein Ver­wal­tungs­akt nur mit dem Inhalt wirk­sam, mit dem er bekannt gege­ben wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Maß­ge­bend ist, wie der Adres­sat selbst nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben (§ 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) ver­ste­hen konn­te [2]. Die Aus­le­gung des Ver­wal­tungs­akts muss dabei einen Anhalt in der bekannt­ge­ge­be­nen Rege­lung haben [3].

Die Aus­le­gung eines Ver­wal­tungs­akts durch das Finanz­ge­richt ist im Revi­si­ons­ver­fah­ren über­prüf­bar, wenn die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hier­zu aus­rei­chen [4].

Der streit­ge­gen­ständ­li­che Bescheid ist mit "Zins­be­scheid über Pro­zess­zin­sen" über­schrie­ben und ver­weist aus­drück­lich auf § 236 AO. Das Haupt­zoll­amt hat­te von Amts wegen ent­schie­den; ein Antrag ist auch nicht erfor­der­lich [5]. Die Unter­neh­me­rin selbst hat­te einen Antrag auf (uni­ons­recht­li­che) Zin­sen erst mit Schrei­ben vom 11.03.2016 gestellt, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen lässt, ob ein sol­cher Antrag nach der Recht­spre­chung des EuGH [6] erfor­der­lich ist. Jeden­falls muss­te die Unter­neh­me­rin nicht davon aus­ge­hen, dass das Haupt­zoll­amt bereits mit Bescheid vom 22.01.2016 kon­kret hier­über ent­schie­den hat­te.

Wei­te­rer Zins­an­spruch aus Uni­ons­recht

Der Unter­neh­me­rin steht ein wei­ter­ge­hen­der Zins­an­spruch zu, der sich direkt aus dem Uni­ons­recht ergibt.

Die Recht­spre­chung des Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Ver­zin­sung ist auf den hier vor­lie­gen­den Fall einer Ener­gie­steu­er­ver­gü­tung über­trag­bar.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der EuGH davon aus, dass sich im Fall von Steu­er­be­trä­gen, die unter Ver­stoß gegen Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts erho­ben wor­den sind, ein Anspruch auf Erstat­tung nicht nur der zu Unrecht erho­be­nen Beträ­ge, son­dern auch der Beträ­ge ergibt, die im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit die­ser Steu­er an den Mit­glied­staat gezahlt oder von die­sem ein­be­hal­ten wor­den sind. Dar­un­ter fal­len auch Ein­bu­ßen auf­grund man­geln­der Ver­füg­bar­keit von Geld­be­trä­gen. Der Anspruch auf Erstat­tung der Beträ­ge ein­schließ­lich der Zin­sen ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Uni­ons­recht [7]. Die­ser Recht­spre­chung hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen [8].

Den bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen des EuGH ist gemein­sam, dass ein Mit­glied­staat in Wider­spruch zum Uni­ons­recht Abga­ben erho­ben hat. Davon unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Fall inso­fern, als es nicht um eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge Erhe­bung einer Abga­be geht, son­dern um eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge Nicht­ge­wäh­rung einer obli­ga­to­ri­schen Steu­er­be­frei­ung.

Der Unter­neh­me­rin stand auf­grund einer unmit­tel­ba­ren Anwen­dung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL ein Anspruch auf die Ver­gü­tung der Ener­gie­steu­er zu, weil die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) die­se Rege­lung nicht frist­ge­recht in deut­sches Recht umge­setzt hat­te [9]. Unter Anwen­dung die­ser EuGH-Recht­spre­chung hat­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [10] der Unter­neh­me­rin einen Ver­gü­tungs­an­spruch zuge­spro­chen.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL haben die Mit­glied­staa­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se, die bei der Strom­erzeu­gung ver­wen­det wer­den, von der Ener­gie­steu­er zu befrei­en. Wie die­se Steu­er­be­frei­ung von den Mit­glied­staa­ten umge­setzt wird ‑ob als Aus­nah­me von der Besteue­rung oder durch Gewäh­rung von Ent­las­tungs­an­sprü­chen- ist die­sen über­las­sen. Mit Blick auf den Effek­ti­vi­täts­grund­satz darf sich jeden­falls kein Nach­teil für den Steu­er­pflich­ti­gen dar­aus erge­ben, dass die obli­ga­to­ri­sche Steu­er­be­frei­ung in einem Mit­glied­staat im Wege der Steu­er­ent­las­tung rea­li­siert wird, wie es in Deutsch­land durch §§ 49 und 53 Ener­gieStG gesche­hen ist. Wie der EuGH ent­schie­den hat, ent­fal­tet Art. 14 Abs. 1 Buchst. a Ener­gie­StRL unmit­tel­ba­re Wir­kung, so dass ein Wirt­schafts­be­tei­lig­ter unter Beru­fung auf die­se Vor­schrift die Erstat­tung einer unter Ver­stoß gegen die­se Bestim­mung erho­be­ne Steu­er erwir­ken kann [11]. Hin­sicht­lich der feh­len­den Ver­füg­bar­keit des Erstat­tungs­be­trags darf ihm nach den Grund­sät­zen der Äqui­va­lenz und Effek­ti­vi­tät eine ange­mes­se­ne Ent­schä­di­gung nicht vor­ent­hal­ten wer­den [12]. Inso­weit ist die dar­ge­stell­te EuGH-Recht­spre­chung auf den Streit­fall über­trag­bar.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich nicht von einem all­ge­mei­nen Rechts­grund­satz auf (ange­mes­se­ne) Ver­zin­sung rück­stän­di­ger Staats­leis­tun­gen aus­geht, son­dern das gel­ten­de Recht nur die Ver­zin­sung nach Maß­ga­be genau umschrie­be­ner Tat­be­stän­de kennt [13]. Die genann­ten Ent­schei­dun­gen befass­ten sich nicht mit der Ver­zin­sung uni­ons­rechts­wid­rig erho­be­ner oder nicht erstat­te­ter Abga­ben, für die vor­ran­gig die oben dar­ge­stell­te EuGH-Recht­spre­chung zu beach­ten ist.

Zins­be­ginn und Zin­sen­de

Der Unter­neh­me­rin ste­hen uni­ons­recht­li­che Zin­sen aller­dings erst ab dem 10.12.2011 und ‑begrenzt durch die bereits fest­ge­setz­ten Pro­zess­zin­sen- nur bis zum 25.02.2015 zu.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH zum Mehr­wert­steu­er­über­schuss und zur Durch­set­zung des Neu­tra­li­täts­prin­zips steht der Steu­er­be­hör­de eine ange­mes­se­ne Frist für die Bear­bei­tung zu [14]. Maß­geb­lich ist danach, in wel­chem ange­mes­se­nen Zeit­raum eine Bear­bei­tung des Erstat­tungs­an­trags erwar­tet wer­den kann. Die­ser Zeit­raum ist bei der Berech­nung des Zins­an­spruchs, der dem Aus­gleich des infol­ge des vor­über­ge­hen­den Kapi­talent­zugs ent­stan­de­nen wirt­schaft­li­chen Nach­teils dient, zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit begren­zen die Erfor­der­nis­se eines ord­nungs­ge­mä­ßen Voll­zugs steu­er­recht­li­cher Ent­las­tungs­re­ge­lun­gen den auf Uni­ons­recht beru­hen­den Zins­an­spruch.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist auch bei der Prü­fung von Anträ­gen auf Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er der Behör­de eine ange­mes­se­ne Bear­bei­tungs­zeit zuzu­bil­li­gen. Man­gels aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Rege­lung ori­en­tiert sich der Bun­des­fi­nanz­hof zur Bestim­mung der Bear­bei­tungs­frist an den uni­ons­recht­li­chen Rege­lun­gen in der Richt­li­nie 2008/​9/​EG des Rates vom 12.02.2008 zur Rege­lung der Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er gemäß der Richt­li­nie 2006/​112/​EG an nicht im Mit­glied­staat der Erstat­tung, son­dern in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge, weil dar­in die Wer­tung des Uni­ons­ge­setz­ge­bers Aus­druck gefun­den hat, wel­che Bear­bei­tungs­frist er für ange­mes­sen erach­tet.

Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 RL 2008/​9/​EG muss der Erstat­tungs­an­trag dem Mit­glied­staat, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge ansäs­sig ist, spä­tes­tens am 30.09.des auf den Erstat­tungs­zeit­raum fol­gen­den Kalen­der­jah­res vor­lie­gen. Sodann ste­hen der Behör­de gemäß Art.19 Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 RL 2008/​9/​EG ins­ge­samt 4 Mona­te und 10 Arbeits­ta­ge zur Ver­fü­gung, um den Erstat­tungs­an­trag zu bear­bei­ten und den Erstat­tungs­be­trag aus­zu­zah­len. Muss die Behör­de wei­te­re Infor­ma­tio­nen beim Antrag­stel­ler anfor­dern, ver­län­gert sich die Bear­bei­tungs­frist (vgl. Art. 22 Abs. 1 i.V.m. Art. 21 RL 2008/​9/​EG). Arbeits­ta­ge sind nach Art. 2 Abs. 2 der Ver­ord­nung (EWG, Eura­tom) Nr. 1182/​71 des Rates vom 03.06.1971 zur Fest­le­gung der Regeln für die Fris­ten, Daten und Ter­mi­ne alle Tage außer Fei­er­ta­ge, Sonn­ta­ge und Sonn­aben­de.

Eine Über­nah­me die­ser Fris­ten für die vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof sach­ge­recht, weil auch bei der Ener­gie­steu­er wegen der für alle Antrag­stel­ler glei­chen Abga­be­fris­ten für Ent­las­tungs­an­trä­ge mit einem erhöh­ten Antrags­auf­kom­men zu bestimm­ten Zei­ten zu rech­nen ist.

Maß­ge­bend für den Zins­be­ginn ist die Abga­be des voll­stän­di­gen Antrags auf Ent­las­tung. Nur bei Vor­la­ge eines ord­nungs­ge­mä­ßen und voll­stän­di­gen Antrags wird die Behör­de in die Lage ver­setzt, den Antrag zu bear­bei­ten und das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen für die bean­trag­te Steu­er­ent­las­tung fest­zu­stel­len. Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt, dass ein unvoll­stän­di­ger Antrag vor­liegt, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof von der Abga­be eines voll­stän­di­gen Antrags am 25.07.2011 aus­geht.

Der Zins­lauf beginnt mit­hin 4 Mona­teund 10 Arbeits­ta­ge nach Abga­be die­ses Antrags.

Schließ­lich ist der Anspruch der Unter­neh­me­rin begrenzt, weil bereits Zin­sen nach § 236 AO fest­ge­setzt wur­den. Soweit der Unter­neh­me­rin bereits Zin­sen zuge­spro­chen wur­den (ab Rechts­hän­gig­keit), steht einem wei­ter­ge­hen­den Zins­an­spruch der Zins­be­scheid über die Pro­zess­zin­sen ent­ge­gen.

Zins­satz

In Erman­ge­lung einer uni­ons­recht­li­chen Rege­lung obliegt es den Mit­glied­staa­ten, die Bedin­gun­gen für die Zah­lung der Zin­sen, ins­be­son­de­re den Zins­satz und die Berech­nungs­me­tho­de, fest­zu­le­gen. Die Bedin­gun­gen müs­sen den Grund­sät­zen der Äqui­va­lenz und Effek­ti­vi­tät ent­spre­chen [15].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2019 – VII R 24/​18

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 13.06.2018 – 4 K 1304/​17 AO[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.07.1994 – X R 33/​91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; und vom 30.11.1999 – IX R 57/​98, BFH/​NV 2000, 678, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 20/​95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791[]
  4. BFH, Urtei­le vom 12.06.1997 – I R 72/​96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660; vom 24.08.2005 – II R 16/​02, BFHE 210, 515, BStBl II 2006, 36; und vom 04.06.2008 – I R 72/​07, BFH/​NV 2008, 1977[]
  5. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 236 AO Rz 35[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Iri­mie, EU:C:2013:250, Rz 23, HFR 2013, 659[]
  7. EuGH, Urtei­le Zucker­fa­brik Jülich vom 27.09.2012 – C‑113/​10, – C‑147/​10, und – C‑234/​10, EU:C:2012:591, Rz 66, HFR 2012, 1210; Metall­ge­sell­schaft vom 08.03.2001 – C‑397/​98 und – C‑410/​98, EU:C:2001:134, Rz 84 ff., HFR 2001, 628; Litt­le­woods Retail u.a. vom 19.07.2012 – C‑591/​10, EU:C:2012:478, Rz 24 ff., HFR 2012, 1018; Iri­mie, EU:C:2013:250, Rz 21, HFR 2013, 659, und Rafin?ria Steaua Român? vom 24.10.2013 – C‑431/​12, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163[]
  8. BFH, Beschluss vom 05.12.2017 – VII B 85/​17, BFH/​NV 2018, 321; BFH, Urteil in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323[]
  9. EuGH, Urteil Flug­ha­fen Köln/​Bonn vom 12.07.2008 – C‑226/​07, EU:C:2008:429, HFR 2008, 1092[]
  10. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 09.12.2015 – 4 K 625/​15 VE[]
  11. EuGH, Urteil Flug­ha­fen Köln/​Bonn, EU:C:2008:429, HFR 2008, 1092[]
  12. EuGH, Urtei­le Iri­mie, EU:C:2013:250, HFR 2013, 659, und Rafin?ria Steaua Român?, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.1997 – VII R 91/​96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476; vom 06.05.2008 – VII R 10/​07, BFH/​NV 2008, 1714[]
  14. vgl. EuGH, Urtei­le Enel Marit­sa Iztok vom 12.06.2011 – C‑107/​10, EU:C:2011:298, Slg. 2011, I‑3873, und Rafin?ria Steaua Român?, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163[]
  15. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2018, 321, m.w.N.[]