Entlastung von der Energiesteuer bei Zahlungsausfall

Der Antragsteller hat nachzuweisen, dass der Zahlungsausfall trotz des vereinbarten Eigentumsvorbehalts und der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen der Entlastungsnorm nicht zu vermeiden war. Die Vereinbarung und Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts i.S. des § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG richtet sich nach den zivilrechtlichen Vorschriften.

Entlastung von der Energiesteuer bei Zahlungsausfall

Gemäß § 60 Abs. 1 EnergieStG wird dem Verkäufer von nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 versteuerten Energieerzeugnissen auf Antrag für die im Verkaufspreis enthaltene Steuer eine Steuerentlastung gewährt, die beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausfällt, wenn

  1. der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit 5.000 € übersteigt,
  2. keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Zahlungsunfähigkeit im Einvernehmen mit dem Verkäufer herbeigeführt worden ist,
  3. der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war und
  4. Verkäufer und Warenempfänger nicht wirtschaftlich miteinander verbunden sind; sie gelten auch als verbunden, wenn sie Teilhaber oder Gesellschafter desselben Unternehmens oder Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung sind oder wenn Verkäufer oder Warenempfänger der Leitung des Geschäftsbetriebs des jeweils anderen angehören.

Die Voraussetzungen der Steuerentlastung sind für jede ausgefallene Forderung getrennt zu prüfen1.

Bei dem Eigentumsvorbehalt i.S. des § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG handelt es sich um ein zivilrechtliches Sicherungsmittel, dessen Vereinbarung und Geltendmachung sich nach den zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen, insbesondere nach §§ 449, 323 BGB richtet.

Obwohl § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG nach seinem Wortlaut nur die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts verlangt, gebieten Sinn und Zweck der Vorschrift, dass der Eigentumsvorbehalt darüber hinaus auch wirksam geltend gemacht werden muss, weil nur dadurch die Sicherungsfunktion des Eigentumsvorbehalts tatsächlich greifen und ein Zahlungsausfall vermieden werden kann. Der Eigentümer muss daher vom Besitzer die Herausgabe des Mineralöls verlangen.

Ein Eigentumsvorbehalt kann -abgesehen von individualvertraglichen Vereinbarungen- in einem Vertrag zwischen zwei Unternehmern durch die Einbeziehung von Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGBs) vereinbart werden (§ 305 Abs. 1 BGB i.V.m. § 310 Abs. 1 Satz 1 BGB; vgl. auch Weidenkaff in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl.2020, § 449 Rz 10). Dies gilt auch für einen (unechten) Kontokorrentvorbehalt (erweiterter Eigentumsvorbehalt), bei dem der Eigentumsvorbehalt erst dann erlischt, wenn der Käufer alle oder einen bestimmten Teil der Forderungen aus der Geschäftsverbindung beglichen, insbesondere den Saldoausgleich herbeigeführt hat2. Demnach kann ein Kontokorrentvorbehalt im kaufmännischen Verkehr auch in AGBs vereinbart werden3.

Die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts richten sich nach den zivilrechtlichen Vorschriften. Soweit nicht vorrangige vertragliche Vereinbarungen eingreifen, sind die gesetzlichen Bestimmungen des Schuldrechts maßgeblich, insbesondere die §§ 449 und 323 BGB.

Hat sich der Verkäufer einer beweglichen Sache das Eigentum bis zur Zahlung des Kaufpreises vorbehalten, so ist gemäß § 449 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass das Eigentum unter der aufschiebenden Bedingung vollständiger Zahlung des Kaufpreises übertragen wird (Eigentumsvorbehalt). Aufgrund des Eigentumsvorbehalts kann der Verkäufer die Sache gemäß § 449 Abs. 2 BGB nur herausverlangen, wenn er vom Vertrag zurückgetreten ist.

Nach § 323 Abs. 1 BGB kann der Gläubiger vom Vertrag zurücktreten, wenn der Schuldner bei einem gegenseitigen Vertrag eine fällige Leistung nicht oder nicht vertragsgemäß erbringt und der Gläubiger dem Schuldner erfolglos eine angemessene Frist zur Leistung oder Nacherfüllung bestimmt hat. Die Fristsetzung ist entbehrlich, wenn der Schuldner die Leistung bis zu einem im Vertrag bestimmten Termin oder innerhalb einer im Vertrag bestimmten Frist nicht bewirkt, obwohl die termin- oder fristgerechte Leistung nach einer Mitteilung des Gläubigers an den Schuldner vor Vertragsschluss (Fixabrede) oder aufgrund anderer den Vertragsabschluss begleitenden Umstände für den Gläubiger wesentlich ist (§ 323 Abs. 2 Nr. 2 BGB). Diese Vorschrift regelt das einfache Fixgeschäft4.

Solange der Vorbehaltsverkäufer nicht wirksam vom Vertrag zurückgetreten ist, ist der Vorbehaltskäufer gemäß § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB zum Besitz der Sache berechtigt und kann deren Herausgabe verweigern. Umgekehrt kann der Vorbehaltsverkäufer seinen Herausgabeanspruch aus § 985 BGB zu diesem Zeitpunkt noch nicht durchsetzen. Ein bloßer Zahlungsverzug genügt für die Geltendmachung des Herausgabeanspruchs nicht5.

Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, ob die Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts aus einer Betrachtung ex ante erfolgversprechend ist. Zu § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass diese Norm vom Mineralölhändler fordert, dass er die dort genannten Maßnahmen zur Erhaltung seines Erstattungs-/Vergütungsanspruchs tatsächlich durchführt, und zwar auch dann, wenn sie ihm unter den besonderen Umständen des Einzelfalls wenig Erfolg versprechend erscheinen. Auf Zumutbarkeits- oder Verschuldensgesichtspunkte sowie auf Kausalitätserwägungen kommt es im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung nicht an6. Auch hypothetische Kausalverläufe sind nicht zu berücksichtigen7.

Daher kann auf die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nicht verzichtet werden -auch nicht im Fall von Betankungen unter Verwendung von Tankkarten-, zumal es sich um ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal des in § 60 EnergieStG geregelten Entlastungsanspruchs handelt. Dies gilt umso mehr, als mit diesem Entlastungsanspruch den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung getragen werden sollte. Nur deshalb hat der Bundesfinanzhof die Norm -auch unter Berücksichtigung des nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes zu beachtenden Gleichheitssatzes- bisher nicht für verfassungswidrig gehalten8. Ein Verzicht auf die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts führte jedoch zu einer weiteren Begünstigung des Mineralölhandels, die in vergleichbarer Form in anderen Verbrauchsteuergesetzen (z.B. Alkoholsteuergesetz) nicht vorgesehen ist und die zu verfassungsrechtlichen Bedenken führen würde.

Gleichwohl erscheint es nicht ausgeschlossen, dass in besonderen Konstellationen von vorneherein feststeht, dass die Geltendmachung eines vereinbarten Eigentumsvorbehalts gänzlich aussichtslos und somit ein bloßer Formalismus wäre. Kann der Mineralölhändler nachweisen, dass der Forderungsausfall unter Berücksichtigung solcher Konstellationen nicht zu vermeiden ist (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG), kann daher unter besonderen Umständen auf die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts verzichtet werden.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Tankstellenbetreiberin im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall keinen Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 60 EnergieStG, weil sie für die an ihren Vertragspartner X gelieferten Energieerzeugnisse zwar einen Eigentumsvorbehalt wirksam vereinbart, diesen jedoch nicht wirksam geltend gemacht hat:

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurde in Ziffer 6 des Kundenkartenvertrags u.a. auf die auf der Rückseite abgedruckten Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge (Stand August 2010) hingewiesen. In Ziffer 12 der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge wiederum hat sich die Tankstellenbetreiberin das Eigentum an dem Liefergegenstand vorbehalten, bis ihre sämtlichen Forderungen aus der betreffenden Lieferung und, wenn der Kunde -wie im Streitfall- ein Unternehmer ist, auch ihre sonstigen Forderungen aus der laufenden Geschäftsverbindung mit dem Kunden voll ausgeglichen sind. Damit hat die Tankstellenbetreiberin einen Eigentumsvorbehalt in Form eines sog. unechten Kontokorrentvorbehalts vorgesehen, was auch in AGBs grundsätzlich zulässig ist.

Dieser Eigentumsvorbehalt ist gemäß § 305 Abs. 1 BGB Vertragsbestandteil geworden, indem die Tankstellenbetreiberin in dem Kundenkartenvertrag auf die für eine Vielzahl von Verträgen vorformulierten Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge hingewiesen hat. Soweit auch in den Rechnungen darauf hingewiesen wurde, dass die Ware bis zur endgültigen Bezahlung Eigentum der Verkäuferin (Tankstellenbetreiberin) bleibe, handelt es sich dabei nur um eine nochmalige Bestätigung des bereits vereinbarten Eigentumsvorbehalts, weil der Abschluss des Kundenkartenvertrags mit dem Kunden X bereits am 31.01.2012 und damit zeitlich vorher stattgefunden hatte.

Weiter war zur Fälligkeit, die gemäß § 323 Abs. 1 BGB eine Voraussetzung für den Rücktritt vom Vertrag ist, vereinbart, dass nach Ziffer 7 Buchst. c der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge die Preise für die in Anspruch genommenen Leistungen jeweils sofort fällig sein sollten. Allerdings hatte die Tankstellenbetreiberin ihrem Kunden ein Zahlungsziel eingeräumt. Denn nach Ziffer 3 Buchst. a des Kundenkartenvertrags waren zwei Abrechnungszeiträume pro Monat vereinbart, nämlich vom 01. bis zum 15.; und vom 16. bis zum letzten Tag des Monats. Dementsprechend erfolgte die Abrechnung nach Ziffer 7 Buchst. d der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge im Regelfall jeweils für den vereinbarten Abrechnungszeitraum erst nach dessen Ablauf. Im Fall des Scheiterns eines Lastschrifteinzugs konnte die Tankstellenbetreiberin allerdings nach Ziffer 10 Buchst. b ihrer Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge die sofortige Zahlung verlangen.

Hinsichtlich der Lieferungen vom 16. bis zum 30.11.2013, die mit der Rechnung vom 30.11.2013 abgerechnet worden waren, bestehen schon Zweifel, ob die Tankstellenbetreiberin von ihrem Kunden die Herausgabe des in diesem Zeitraum gelieferten Mineralöls verlangt hat. Ausgehend davon, dass nach der Rechtsprechung Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Erklärungen beim Wort zu nehmen sind9, weist das anwaltliche Schreiben vom 29.11.2013, in dem erklärt wird, den Eigentumsvorbehalt geltend zu machen, keinen Bezug zu den Mineralöllieferungen der zweiten Novemberhälfte auf.

Denn in diesem Schreiben wird weder auf diese Lieferungen (z.B. durch die Angabe bestimmter Liefermengen oder -daten) Bezug genommen noch lassen die Umstände darauf schließen, dass die Lieferungen der zweiten Novemberhälfte 2013 von der -zeitlich vorausgehenden- Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts umfasst sein sollten. Vielmehr sprechen die Umstände gegen eine Erfassung der Lieferungen in der zweiten Novemberhälfte. Grundsätzlich war eine Abrechnung der Lieferungen vom 16. bis zum 30.11.2013 frühestens mit Ablauf des 30.11.2013 vereinbart, weshalb die Tankstellenbetreiberin erst nach diesem Zeitpunkt (Zahlungsziel) hat wissen können, ob ein Ausgleich dieser Forderungen erfolgen würde und ob sie überhaupt einen Anlass für die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts haben würde. Das Schreiben vom 29.11.2013 wurde jedoch bereits vor Ablauf des zweiten Abrechnungszeitraums im November 2013 erstellt. Auch ein Hinweis darauf, dass die Tankstellenbetreiberin von einem Wegfall des Zahlungsziels aufgrund eines fehlgeschlagenen Lastschrifteinzugs (vgl. Ziffer 10 Buchst. b der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge) ausgegangen ist, ist diesem Schreiben nicht zu entnehmen. Im Übrigen werden in dem anwaltlichen Schreiben vom 29.11.2013 nur ein Auskunftsanspruch geltend gemacht und ein weiterer Verbrauch des gelieferten Kraftstoffs untersagt.

Unabhängig davon, ob mit dem Schreiben vom 29.11.2013 tatsächlich gemäß § 985 BGB (auch) die Herausgabe des in der zweiten Novemberhälfte gelieferten Mineralöls verlangt wurde, lagen weder am 29.11.2013 noch bei Zugang dieses Schreibens kurz darauf die zivilrechtlichen Voraussetzungen für eine Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts vor. Denn die Tankstellenbetreiberin war zu diesem Zeitpunkt noch nicht gemäß § 323 Abs. 1 BGB von dem Kaufvertrag bzw. den Kaufverträgen zurückgetreten.

In dem anwaltlichen Schreiben vom 29.11.2013 wird weder ein Rücktritt ausdrücklich erklärt noch kann es -eventuell auch in Zusammenschau mit dem zweiten Schreiben vom 29.11.2013 betreffend die gerichtliche Geltendmachung der Forderungen- als gleichzeitige Rücktrittserklärung gedeutet werden, weil die Tankstellenbetreiberin zu diesem Zeitpunkt noch nicht zum Rücktritt berechtigt war. Denn sie hatte ihrem Kunden zu diesem Zeitpunkt noch keine angemessene Frist zur Leistung oder Nacherfüllung gemäß § 323 Abs. 1 BGB gesetzt. Diese Fristsetzung erfolgte vielmehr erst mit einem weiteren Schreiben vom 29.11.2013, mit dem die Tankstellenbetreiberin eine Leistungsfrist bis zum 09.12.2013 gewährt und die gerichtliche Geltendmachung ihrer Ansprüche angedroht hat. Erst nach erfolglosem Ablauf dieser Frist hätten die Voraussetzungen für einen Rücktritt vorgelegen. Aus den finanzgerichtlichen Feststellungen ist jedoch nicht zu entnehmen, dass die Tankstellenbetreiberin den Rücktritt nach dem 09.12.2013 erneut erklärt hat.

Im Übrigen hat das Finanzgericht Baden-Württemberg in der Vorinstanz10 zu Recht angenommen, dass das Schreiben vom 29.11.2013 nicht als Nachweis des zumutbaren Bemühens um eine Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts ausreicht, weil nicht belegt ist, wie die Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts weiterverfolgt wurde. Wie sich aus § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG ergibt, setzt ein Anspruch auf Steuerentlastung nach dieser Vorschrift auch voraus, dass der Zahlungsausfall trotz des vereinbarten Eigentumsvorbehalts nicht zu vermeiden war. Der Antragsteller hat daher darzulegen, dass der Zahlungsausfall auch durch die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts nicht vermieden werden konnte.

Diesen Nachweis hat die Tankstellenbetreiberin nicht erbracht, weil sie nicht dargelegt hat, wie sie ihren angenommenen Herausgabeanspruch aus § 985 BGB weiterverfolgt hat. Eine bloße Mitteilung des Eigentumsvorbehalts oder des Herausgabeanspruchs an den Kunden reicht jedenfalls nicht aus, um dem Zahlungsausfall effektiv entgegenzuwirken.

Eine Ermittlung, welche Fahrzeuge zuletzt betankt worden waren, war im Streitfall auch möglich, weil die Tankstellenbetreiberin die Betankungen anhand eines Tankdatenerfassungssystems nachvollziehen konnte.

Dass im Streitfall besondere Umstände vorgelegen haben, so dass eine Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts von vorneherein aussichtslos war, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Abgesehen davon ist die Tankstellenbetreiberin davon offenbar selbst nicht ausgegangen, weil sie Herrn X in dem Schreiben vom 29.11.2013 einen weiteren Kraftstoffverbrauch ausdrücklich untersagt hat und somit offensichtlich angenommen hat, dass zumindest noch ein Teil des Kraftstoffs vorhanden war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Dezember 2020 – VII R 11/19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.05.2001 – VII R 33/00, BFHE 195, 78, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2001, 415 zu § 53 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung -MinöStV-[]
  2. Weidenkaff in Palandt, a.a.O., § 449 Rz 19, m.w.N.; Grunewald in Erman, BGB, 16. Aufl.2020, § 449 Rz 56; Ullrich in Dauner-Lieb/Langen, BGB Schuldrecht, 3. Aufl.2016, Anhang zu § 449 Rz 23 f.[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 09.02.1994 – VIII ZR 176/92, NJW 1994, 1154; und vom 17.03.2011 – IX ZR 63/10, NJW 2011, 1506, Rz 24, m.w.N.[]
  4. Grüneberg in Palandt, a.a.O., § 323 Rz 19[]
  5. vgl. Jauernig/Berger, BGB, 18. Aufl., § 449 Rz 9[]
  6. BFH, Beschluss vom 06.02.2006 – VII B 52/05, BFH/NV 2006, 1159, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  7. vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 60 EnergieStG, Rz 19, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2013 – VII R 8/12, BFHE 244, 184, Rz 22 f.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676, Rz 25, m.w.N.[]
  10. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.11.2018 – 11 K 371/17[]

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