Ent­las­tung von der Tabak­steu­er – aber nicht bei Dieb­stahl

Es besteht kein Anspruch des Tabak­wa­ren­händ­lers auf Ent­las­tung von der Tabak­steu­er bei Dieb­stahl von Tabak­wa­ren oder bei Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Abneh­mers.

Ent­las­tung von der Tabak­steu­er – aber nicht bei Dieb­stahl

Ein sol­cher Anspruch auf Erstat­tung oder Ver­gü­tung der auf den gestoh­le­nen Ziga­ret­ten las­ten­den Tabak­steu­er ist weder dem gel­ten­den TabakStG noch dem all­ge­mei­nen Steu­er­recht (z.B. § 227 AO) zu ent­neh­men. Auch lässt sich ein sol­cher Anspruch nicht unmit­tel­bar Art. 12 Abs. 1 GG ent­neh­men.

Aus dem Umstand, dass die Tabak­steu­er als beson­de­re Ver­brauch­steu­er grund­sätz­lich auf Abwäl­zung der Steu­er­last auf den End­ver­brau­cher ‑als den eigent­li­chen Belas­tungs­trä­ger- ange­legt ist, ergibt sich in Fäl­len von Dieb­stahl ver­steu­er­ter Tabak­wa­ren bei Her­stel­lern und Händ­lern weder eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Tabak­steu­er­erhe­bung noch ein ver­fas­sungs­wid­ri­ger Ein­griff in geschütz­te Rechts­po­si­tio­nen des vom Dieb­stahl wirt­schaft­lich Betrof­fe­nen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist das Merk­mal der Abwälz­bar­keit erfüllt, wenn zumin­dest die Mög­lich­keit einer kal­ku­la­to­ri­schen Über­wäl­zung in dem Sin­ne besteht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den von ihm gezahl­ten Betrag in die Kal­ku­la­ti­on sei­ner Selbst­kos­ten ein­set­zen und hier­nach die zur Auf­recht­erhal­tung der Wirt­schaft­lich­keit sei­nes Unter­neh­mens geeig­ne­ten Maß­nah­men -Preis­er­hö­hung, Umsatz­stei­ge­rung oder Sen­kung der sons­ti­gen Kos­ten- tref­fen kann 1. Die recht­li­che Gewähr, dass er den von ihm ent­rich­te­ten Betrag immer von dem­je­ni­gen erhält, der nach der Kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers letzt­lich die Steu­er tra­gen soll, muss dem Schuld­ner nicht gebo­ten wer­den; viel­mehr reicht es aus, wenn die Steu­er auf eine Über­wäl­zung der Steu­er­last vom Steu­er­schuld­ner auf den Steu­er­trä­ger ange­legt ist, auch wenn die Über­wäl­zung nicht in jedem Ein­zel­fall gelingt. Bei gewerb­li­chen Ver­brau­chern, die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren in der Pro­duk­ti­on oder zur Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ver­wen­den, ist nicht erfor­der­lich, dass die Ver­brauch­steu­er­be­las­tung durch erhöh­te Waren­prei­se oder Dienst­leis­tungs­ent­gel­te wei­ter­ge­ge­ben wer­den kann 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist die­ser Recht­spre­chung gefolgt 3. Bei einer infol­ge eines For­de­rungs­aus­falls miss­lun­ge­nen Über­wäl­zung der Steu­er­last im Han­del mit ver­steu­er­tem Mine­ral­öl hat der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof geur­teilt, dass die­ser Umstand eine Steu­er­ent­las­tung nicht recht­fer­ti­ge. Die Über­wäl­zung der Steu­er voll­zie­he sich außer­halb des steu­er­lich gere­gel­ten Bereichs. Sie erfol­ge in der Form, dass der Gegen­wert der beim Über­gang in den frei­en Ver­kehr erho­be­nen Steu­er kal­ku­la­to­risch in den Preis der Ware ein­ge­he und beim Wei­ter­ver­kauf als Preis­be­stand­teil wei­ter­ge­ge­ben wer­de. Damit sei das Risi­ko der Abwäl­zung der Steu­er als Preis­be­stand­teil aus dem steu­er­recht­li­chen Bereich aus­ge­schie­den und in den Bereich des all­ge­mei­nen kauf­män­ni­schen Risi­kos ein­be­zo­gen wor­den 4.

Die­se Recht­spre­chung lässt sich auf den Streit­fall über­tra­gen. Ob ein Tabak­wa­ren­händ­ler den Kauf­preis und damit den Gegen­wert der von ihm gehan­del­ten Tabak­wa­ren nicht rea­li­sie­ren kann, weil sein Abneh­mer zah­lungs­un­fä­hig ist, oder ob die Durch­set­zung des Kauf­prei­ses auf­grund eines Dieb­stahls schei­tert, ist für das steu­er­recht­li­che Ergeb­nis ohne Belang. In bei­den Fäl­len miss­lingt dem mit der Tabak­steu­er zunächst belas­te­ten Unter­neh­mer die Abwäl­zung der Steu­er. Die­se Fol­ge hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des Tabak­steu­er­rechts jedoch bewusst in Kauf genom­men. Dies gilt auch für einen Dieb­stahl von Tabak­wa­ren aus einem Steuer­la­ger. In die­sem Fall wird der Inha­ber des Steuer­la­gers Steu­er­schuld­ner und hat die durch die Ent­fer­nung der Ware aus dem Steuer­la­ger ent­stan­de­ne Steu­er zu ent­rich­ten. Im Wege einer Typi­sie­rung und im Inter­es­se einer mög­lichst ein­fa­chen Besteue­rungs­pra­xis wird auch in die­sen Fäl­len der Unter­neh­mer mit der Steu­er belas­tet, obwohl ihm eine Abwäl­zung der Steu­er­last miss­lingt 5. Ein Ent­las­tungs­an­spruch wird auch in den Fäl­len ver­wei­gert, in denen ver­steu­er­te ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren im Han­del unbrauch­bar oder ‑z.B. durch einen Brand- ver­nich­tet wer­den. In all die­sen Fäl­len wird das Risi­ko der Nicht­ab­wälz­bar­keit der Steu­er­last im jewei­li­gen Ein­zel­fall dem Her­stel­ler oder Händ­ler zuge­wie­sen, ohne dass die­ser Umstand den Cha­rak­ter der Tabak­steu­er als beson­de­re Ver­brauch­steu­er in Fra­ge stel­len könn­te. Denn die grund­sätz­li­che Mög­lich­keit einer Über­wäl­zung der Steu­er bleibt bestehen. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Waren­ver­lus­te durch Dieb­stäh­le bei der all­ge­mei­nen Preis­kal­ku­la­ti­on berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG las­sen sich die wirt­schaft­li­chen Belas­tun­gen auch durch eine Sen­kung der sons­ti­gen Kos­ten oder durch Umsatz­stei­ge­run­gen ver­min­dern.

Auch der Ein­wand, die Ver­wei­ge­rung der Steu­er­ent­las­tung grei­fe in den von Art. 12 Abs. 1 GG geschütz­ten Bereich beruf­li­cher Betä­ti­gung ein, kann der Beschwer­de nicht zum Erfolg ver­hel­fen. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG ist eine steu­er­li­che Vor­schrift nur dann an Art. 12 Abs. 1 GG zu mes­sen, wenn sie eine berufs­re­geln­de Ten­denz deut­lich erken­nen lässt 6. Bei all­ge­mei­nen Steu­er­ge­set­zen wie dem TabakStG fehlt es in der Regel an die­ser Vor­aus­set­zung, es sei denn, ihre Fis­kal­funk­ti­on schlü­ge in eine rei­ne Ver­wal­tungs­funk­ti­on mit Ver­bots­cha­rak­ter um, d.h. sie wirk­ten erdros­selnd 7. Denn das geschütz­te Frei­heits­recht darf nur so weit beschränkt wer­den, dass dem Grund­rechts­trä­ger ein Kern­be­stand des Erfolgs eige­ner Betä­ti­gung im wirt­schaft­li­chen Bereich in Gestalt der grund­sätz­li­chen Pri­vat­nütz­lich­keit des Erwor­be­nen und der grund­sätz­li­chen Ver­fü­gungs­be­fug­nis über die geschaf­fe­nen ver­mö­gens­wer­ten Rechts­po­si­tio­nen erhal­ten bleibt 8. Dass die Erhe­bung der Tabak­steu­er eine erdros­seln­de Wir­kung ent­fal­tet, macht die Beschwer­de jedoch nicht gel­tend. Viel­mehr behaup­tet der Klä­ger, dass sich das Feh­len eines Ent­las­tungs­an­spruchs in Fäl­len des Dieb­stahls auf die unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung eines Tabak­wa­ren­händ­lers erdros­selnd aus­wir­ke. Im Kern sei­nes Vor­brin­gens macht er gel­tend, das TabakStG sei in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Wei­se unvoll­stän­dig, weil es in Bezug auf ent­wen­de­te Tabak­wa­ren zumin­dest eine § 60 Ener­gieStG ver­gleich­ba­re Rege­lung ent­hal­ten müs­se. Eine hin­rei­chen­de Anspruchs­grund­la­ge kann die­sem Vor­brin­gen, das auf die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der gesetz­li­chen Rege­lun­gen abzielt, jedoch nicht ent­nom­men wer­den. Es ist dar­über hin­aus nicht ersicht­lich, dass ein im Gesetz nicht gere­gel­ter Ent­las­tungs­an­spruch auf eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung des Art. 12 Abs. 1 GG gestützt wer­den könn­te, der ein Frei­heits- und Abwehr­recht gewähr­leis­tet.

Im Übri­gen ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die erdros­seln­de Wir­kung der Tabak­steu­er­be­las­tung nicht hin­rei­chend und schlüs­sig dar­ge­legt. Allein der Hin­weis auf die Höhe der Tabak­steu­er und die im Tabak­wa­ren­han­del übli­chen Gewinn­span­nen reicht hier­zu nicht aus. Dass allein auf­grund der Ver­wei­ge­rung eines Ent­las­tungs­an­spruchs in Fäl­len ein­zel­ner Dieb­stäh­le den in Deutsch­land täti­gen Tabak­wa­ren­händ­lern der Kern­be­stand ihres wirt­schaft­li­chen Erfol­ges mit der Fol­ge genom­men wird, dass die steu­er­recht­li­chen Fol­gen in ihren wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen einem Ver­bot der beruf­li­chen Betä­ti­gung gleich­kä­me, lässt sich den Aus­füh­run­gen nicht ent­neh­men.

Soweit sich der Händ­ler auf die Rege­lung des § 60 Ener­gieStG beruft, erfor­dert Art. 3 Abs. 1 GG kei­ne Gleich­be­hand­lung, weil der in § 60 Ener­gieStG nor­mier­te Ent­las­tungs­an­spruch bei For­de­rungs­aus­fäl­len den beson­de­ren Umstän­den des Mine­ral­öl­han­dels Rech­nung trägt. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, lässt sich die­se Rege­lung nicht auf ande­re Ver­brauch­steu­ern über­tra­gen 9. Auch ist zu berück­sich­ti­gen, dass allein der Sys­tem­ge­dan­ke der Ver­brauchs­be­steue­rung den Gesetz­ge­ber nicht dazu zwingt, alle Ver­brauch­steu­ern nach einem Sys­tem aus­zu­rich­ten und inhalt­lich gleich aus­zu­ge­stal­ten. Abwei­chun­gen vom inne­ren Sys­tem der Ver­brauchs­be­steue­rung, das idea­li­ter eine Gleich­be­hand­lung aller Steu­er­pflich­ti­gen for­dert, müs­sen auf­grund sach­ge­rech­ter Erwä­gun­gen mög­lich sein 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. März 2015 – VII B 30/​14

  1. BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 – 1 BvL 22/​67, BVerfGE 31, 8, 20[]
  2. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.12 2013 – VII R 8/​12, BFHE 244, 184, ZfZ 2014, 171; vom 26.06.1984 – VII R 60/​83, BFHE 141, 369, ZfZ 1984, 336; vom 15.04.1987 – VII R 108/​82, BFH/​NV 1988, 132; vom 27.06.1973 – II R 179/​71, BFHE 110, 213, BSt­Bl II 1973, 807; und vom 25.09.1953 – V 69/​53 S, BFHE 58, 109, BSt­Bl III 1953, 332[]
  4. BFH, Urteil vom 17.12 1974 – VII R 56/​72, BFHE 115, 2, BSt­Bl II 1975, 462[]
  5. Peters, Das Ver­brauch­steu­er­recht, Rz 353; Jatz­ke, Die steu­er­li­chen Fol­gen bei Dieb­stahl von unter Steu­er­aus­set­zung ste­hen­den ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren, ZfZ 1997, 408, 409 und Jahr, Zur Neu­fas­sung des Tabak­steu­er­ge­set­zes, ZfZ 1939, 141, 144[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 30.10.1961 1 BvR 833/​59, BVerfGE 13, 181, 186[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 141, 369, ZfZ 1984, 336, m.w.N.[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 2 BvL 5/​91, 2 BvL 8/​91, 2 BvL 14/​91, BVerfGE 87, 153, 169[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 184, ZfZ 2014, 171[]
  10. BFH, Urtei­le vom 01.12 1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133; und vom 27.08.1996 – VII R 14/​95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128[]