Ent­las­tung von Ener­gie­steu­er im Bil­lig­keits­we­ge

§ 227 AO ist bei Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­chen nicht anwend­bar. Daher kann kei­ne Ent­las­tung von Ener­gie­steu­er im Bil­lig­keits­we­ge bei einer ver­se­hent­li­chen Ver­mi­schung von ver­steu­er­tem Die­sel­kraft­stoff und ver­steu­er­tem Ver­ga­ser­kraft­stoff erfol­gen.

Ent­las­tung von Ener­gie­steu­er im Bil­lig­keits­we­ge

Als Anspruchs­grund­la­ge für die Ent­las­tung von Ener­gie­steu­er im Wege einer Bil­lig­keits­ent­schei­dung kommt allein § 155 Abs. 4 i.V.m. § 163 Satz 1 AO in Betracht. Bei der in dem hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Rechts­streit begehr­ten, im Zusam­men­hang mit dem Ener­gie­steu­er­ge­setz ste­hen­den Steu­er­ent­las­tung han­delt es sich vor­lie­gend um die Ver­gü­tung einer ent­stan­de­nen Steu­er, vgl. § 45 Ener­gieStG, da die Klä­ge­rin die Ver­gü­tung der hier von Drit­ten – näm­lich von der A für die von der A bezo­ge­nen Kraft­stof­fe bzw. von einem ander­wei­ti­gen Drit­ten für den im Tank des Kun­den der Klä­ge­rin befind­li­chen Rest­kraft­stoff – gezahl­ten Ener­gie­steu­er begehrt, die sie – was unstrei­tig ist – als Bezie­he­rin der Kraft­stof­fe für die von der A bezo­ge­nen Kraft­stof­fe im Rah­men des gezahl­ten Kauf­prei­ses bzw. für den im Tank ihres Kun­den befind­li­chen Rest­kraft­stoff im Rah­men eines an ihren Kun­den geleis­te­ten Scha­dens­er­sat­zes wirt­schaft­lich getra­gen hat 1. Zwar han­delt es sich auch bei einem Ver­gü­tungs­an­spruch – jeden­falls soweit er sich aus einer aus­drück­li­chen Geset­zes­vor­schrift ergibt 2, was hier indes bereits zwei­fel­haft ist – um einen sol­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, § 37 Abs. 1 AO; da es bei einem Begeh­ren, das auf die Fest­set­zung einer Steu­er­ver­gü­tung im Wege einer Bil­lig­keits­maß­nah­me gerich­tet ist, aber jeden­falls an der von § 227 AO vor­aus­ge­setz­ten Abwehr­si­tua­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen fehlt, ist § 227 AO den­noch auf Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che nicht anwend­bar, son­dern es kom­men allein die §§ 155 Abs. 4, 163 AO zur Anwen­dung 3.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine der­ar­ti­ge Ent­las­tung in Form der Steu­er­ver­gü­tung nach den §§ 155 Abs. 4, 163 Satz 1 AO lie­gen nicht vor. Danach kön­nen ent­spre­chend Steu­er­ver­gü­tun­gen fest­ge­setzt wer­den, wenn deren Ver­sa­gung "nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre". Die Ent­schei­dung über eine Steu­er­ver­gü­tung im Bil­lig­keits­we­ge ist, wie sich schon aus der For­mu­lie­rung "kön­nen" in § 163 Satz 1 AO ergibt, eine Ermes­sens­ent­schei­dung 4. Behörd­li­che Ermes­sens­ent­schei­dun­gen kann das Gericht nach § 102 FGO grund­sätz­lich nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob eine Ermes­sens­über- oder ‑unter­schrei­tung oder ein Ermes­sens­fehl­ge­brauch vor­liegt 5, und zwar bezo­gen auf die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung 6. Die gericht­li­che Prü­fung hat sich – anders aus­ge­drückt – mit Aus­nah­me des Fal­les der Ermes­sens­re­du­zie­rung auf nur eine mög­li­che ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf null) auf die Prü­fung zu beschrän­ken, ob die Ableh­nung der begehr­ten Steu­er­ver­gü­tung unter dem Gesichts­punkt von Recht und Bil­lig­keit ver­tret­bar war, d. h. ob den Ver­wal­tungs­be­hör­den dar­aus ein Vor­wurf gemacht wer­den kann, dass sie am gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand fest­ge­hal­ten haben. Das Gericht muss die Ableh­nung der Steu­er­ver­gü­tung bestä­ti­gen, wenn die Ent­schei­dung ohne Ver­stoß gegen die Grund­sät­ze von Recht und Bil­lig­keit unter Abwä­gung der Inter­es­sen des Steu­er­gläu­bi­gers am Ein­zug der nach dem Gesetz ent­stan­de­nen und fest­ge­setz­ten Steu­ern einer­seits und der Ver­hält­nis­se des Steu­er­schuld­ners – bzw. hier: des von der Steu­er wirt­schaft­lich Belas­te­ten – ande­rer­seits so getrof­fen wer­den konn­te, wie sie getrof­fen wur­de. Dem Gericht steht es nicht zu, an die Stel­le der nach Recht und Bil­lig­keit ver­tret­ba­ren Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen als Aus­fluss eige­nen Ermes­sens eine eben­so gut mög­li­che, für den Steu­er­pflich­ti­gen bzw. von der Steu­er wirt­schaft­lich Belas­te­ten güns­ti­ge­re Ent­schei­dung zu set­zen (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1965 – VII 22/​62 S; Urteil vom 24.03.1981 – VIII R 117/​78; Urteil vom 09.09.1993 – V R 45/​91)).

Die Ver­sa­gung der begehr­ten Steu­er­ver­gü­tung hat der Beklag­te ermes­sens­feh­ler­frei abge­lehnt.

Ins­be­son­de­re hat er feh­ler­frei fest­ge­stellt, dass im Fal­le der Klä­ge­rin kei­ne hin­rei­chen­den Bil­lig­keits­grün­de ersicht­lich sind. Dabei ist zwi­schen sach­li­chen und per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den zu unter­schei­den.

Sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de lie­gen im Streit­fall nicht vor:

Im vor­lie­gen­den Fall ging der Ableh­nung der begehr­ten Steu­er­ver­gü­tung im Bil­lig­keits­we­ge die – auf­grund des Beschei­des des Beklag­ten vom 25.08.2008 bestands­kräf­tig erfolg­te – Ableh­nung eines Antra­ges auf Steu­er­ent­las­tung für den in Rede ste­hen­den Vor­gang der ver­se­hent­li­chen Ver­mi­schung der Kraft­stof­fe nach den Vor­schrif­ten des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes vor­aus. Zwar steht die mit Ablauf der Ein­spruchs­frist ein­ge­tre­te­ne Unan­fecht­bar­keit einer Steu­er­fest­set­zung einem Erlass aus Bil­lig­keit nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen. Mit dem Bil­lig­keits­er­lass kön­nen aber die Ergeb­nis­se der Bestands­kraft jeden­falls dann nicht besei­tigt wer­den, wenn deren Ein­tritt auf der schuld­haf­ten Ver­säu­mung eines Rechts­be­helfs beruht. Nach Ein­tritt der Bestands­kraft eines Steu­er­be­scheids kann sach­li­che Unbil­lig­keit grund­sätz­lich nur ange­nom­men wer­den, wenn die Steu­er­fest­set­zung offen­sicht­lich und ein­deu­tig unrich­tig ist und es dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich und nicht zumut­bar war, sich recht­zei­tig gegen die Feh­ler­haf­tig­keit zu weh­ren 7. Ob die­se, die Annah­me einer sach­li­chen Bil­lig­keit vor dem Hin­ter­grund des Gedan­kens der Prä­k­lu­si­on ein­schrän­ken­den Grund­sät­ze auch dann in glei­cher Wei­se zu Las­ten des eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung Begeh­ren­den zu berück­sich­ti­gen sind, wenn, wie im vor­lie­gen­den Fall, mit der bestands­kräf­ti­gen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung nicht über eine Steu­er­fest­set­zung im Sin­ne des § 155 Abs. 1 AO, son­dern nur über die – wie sich aus § 155 Abs. 4 AO ergibt, von einer Steu­er­fest­set­zung schon begriff­lich zu unter­schei­den­de – Ableh­nung einer Fest­set­zung einer Steu­er­ver­gü­tung ent­schie­den wor­den ist, und zudem, wie hier, im Rah­men der Ent­schei­dung über die Ableh­nung der Fest­set­zung einer Steu­er­ver­gü­tung sowohl nach dem von der Klä­ge­rin ver­wen­de­ten Antrags­for­mu­lar als auch nach der getrof­fe­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung – ent­spre­chend der Begrün­dung des Beschei­des vom 25.08.2008 – für einen mög­li­chen Ver­gü­tungs­an­spruch aus­schließ­lich aus­drück­lich gere­gel­te Anspruchs­grund­la­gen des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes, nicht jedoch sol­che Erwä­gun­gen, die für die bean­trag­te Bil­lig­keits­ent­schei­dung auf­grund der feh­len­den gesetz­li­chen Rege­lung eines ent­spre­chen­den ein­schlä­gi­gen Steu­er­ver­gü­tungs­tat­be­stan­des maß­geb­lich sein könn­ten, zugrun­de gelegt wur­den, kann dahin gestellt blei­ben. Denn unab­hän­gig von einer Bewer­tung des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­wal­tungs­ver­fah­rens betref­fend die Ableh­nung einer Steu­er­ver­gü­tung nach den Vor­schrif­ten des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes nach Maß­ga­be der vor­ste­hend genann­ten Grund­sät­ze, fehlt es bei der vor­lie­gen­den Ver­mi­schung und Ent­sor­gung von Kraft­stof­fen ohne­hin an einem Sach­ver­halt, der die Annah­me einer sach­li­chen Unbil­lig­keit recht­fer­ti­gen könn­te.

Sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de sind dann gege­ben, wenn die Besteue­rung im Ein­zel­fall mit Sinn und Zweck des Geset­zes nicht ver­ein­bar ist. Das ist dann der Fall, wenn und soweit nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen (objek­ti­vier­ten) Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, der Gesetz­ge­ber hät­te die Fra­ge, hät­te er sie gere­gelt, im Sin­ne der bean­trag­ten Bil­lig­keits­ent­schei­dung gere­gelt. Erfüllt ein Sach­ver­halt zwar den gesetz­li­chen Tat­be­stand, läuft aber die Besteue­rung den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der, so kann ein Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den gerecht­fer­tigt sein. Umstän­de, die dem Besteue­rungs­zweck ent­spre­chen oder die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung eines Tat­be­stan­des bewusst in Kauf genom­men hat, ste­hen dem ent­ge­gen 8.

Das Gericht ver­mag nicht zu erken­nen, dass die Nicht­ge­wäh­rung der begehr­ten Steu­er­ver­gü­tung im kon­kre­ten Fall dem Wil­len des Gesetz­ge­bers wider­spricht. Zunächst ist fest­zu­hal­ten, dass – was auch zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist – das Ener­gie­steu­er­ge­setz den Fall der ver­se­hent­li­chen Ver­mi­schung von ver­steu­er­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen gese­hen und für eine beson­de­re (hier nicht ein­schlä­gi­ge) Fall­kon­stel­la­ti­on, näm­lich für die Ver­mi­schung von ord­nungs­ge­mäß gekenn­zeich­ne­tem Gas­öl, also Heiz­öl, und ande­rem Gas­öl, in § 48 Ener­gieStG die Mög­lich­keit einer antei­li­gen Steu­er­ent­las­tung vor­ge­se­hen hat. Sinn die­ser Rege­lung ist, die vol­le Steu­er auf Die­sel zu ver­mei­den, wenn das ent­stan­de­ne Gemisch nach­träg­lich ver­heizt oder Heiz­öl zuge­führt wird, weil der Anlass die erhöh­te Besteue­rung nicht recht­fer­tigt und die Ver­wen­dung zu an sich begüns­tig­ten Zwe­cken des Hei­zens erfolgt 9. Dem­ge­gen­über sind Steu­er­ent­las­tun­gen für sons­ti­ge, im Umgang mit Ener­gie­er­zeug­nis­sen durch­aus denk­ba­re und auch nicht pra­xis­fer­ne Fäl­le der ver­se­hent­li­chen Ver­mi­schung von ver­steu­er­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen, die zu einer zumin­dest ein­ge­schränk­ten wirt­schaft­li­chen Ver­wert­bar­keit der Ener­gie­er­zeug­nis­se füh­ren, durch den Gesetz­ge­ber im Ener­gie­steu­er­ge­setz nicht vor­ge­se­hen wor­den, eben­so wenig übri­gens wie Steu­er­ent­las­tun­gen bei ver­se­hent­li­chem Unter­gang von ver­steu­er­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen (anders wie­der­um als gemäß § 8 Abs. 1 lit. a) Ener­gieStG in dem – hier aber gera­de nicht ein­schlä­gi­gen – Fall, dass ein Ener­gie­er­zeug­nis noch dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren i. S. d. § 5 Ener­gieStG unter­liegt, oder gemäß § 30 Abs. 1 Satz 2, 1. Alt. Ener­gieStG in dem – hier eben­falls nicht ein­schlä­gi­gen – Fall, dass Ener­gie­er­zeug­nis­se im Rah­men eines Ver­fah­rens der Steu­er­be­frei­ung, steu­er­freie Ver­wen­dung oder steu­er­freie Ver­tei­lung, i. S. d. §§ 24 ff. Ener­gieStG unter­ge­gan­gen sind). Der Gesetz­ge­ber hat damit das Risi­ko des Ver­lus­tes oder der Ver­schlech­te­rung von ver­steu­er­ten Ener­gie­er­zeug­nis­sen, bei­spiels­wei­se durch Ver­un­rei­ni­gun­gen oder Ver­mi­schun­gen, grund­sätz­lich dem­je­ni­gen auf­er­legt, der damit umgeht, indem die­ser z.B. mit Ener­gie­er­zeug­nis­sen han­delt oder die­se als End­ver­brau­cher nut­zen will 10. Eine der­ar­ti­ge Risi­ko­ver­tei­lung steht auch nicht im Wider­spruch zu den von dem Gesetz­ge­ber in § 47 Abs. 1 Ener­gieStG vor­ge­se­he­nen Steu­er­ent­las­tungs­mög­lich­kei­ten, ins­be­son­de­re nicht zu § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG. Wenn die Klä­ge­rin in die­sem Zusam­men­hang dar­auf ver­weist, dass im Fall der Ver­mi­schung von Kraft­stof­fen eine Rück­nah­me in ein Steuer­la­ger mit der Fol­ge der Steu­er­ent­las­tung regel­mä­ßig mög­lich sei, so dass die durch sie selbst ver­an­lass­te Ent­sor­gung den Vor­gang einer Steu­er­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG letzt­lich ledig­lich vor­weg­ge­nom­men habe und der Sach­ver­halt damit ener­gie­steu­er­recht­lich in der Sache auf das­sel­be Ergeb­nis hin­aus­lau­fe, so begeg­net dies bereits des­halb erheb­li­chen Zwei­feln, weil es sich bei einem durch nach­träg­li­ches Ver­mi­schen von ver­steu­er­tem Die­sel- und Ver­ga­ser­kraft­stoff ent­stan­de­nen Kraft­stoff­ge­misch wohl nicht – wie die Vor­schrift vor­aus­setzt – um ein nicht gebrauch­tes Ener­gie­er­zeug­nis i. S. d. § 4 Ener­gieStG han­deln und damit die Mög­lich­keit der Steu­er­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG hier ohne­hin nicht ein­schlä­gig sein dürf­te. Denn frag­lich ist zum einen, ob es sich bei dem ent­stan­de­nen Gemisch über­haupt noch um ein Ener­gie­er­zeug­nis i. S. d. § 4 Ener­gieStG han­delt, und zum zwei­ten, ob das Ener­gie­er­zeug­nis als nicht gebraucht ange­se­hen wer­den kann, was nur dann ange­nom­men wer­den kann, wenn eine Aus­schöp­fung des dem Steu­er­ge­gen­stand inne­woh­nen­den Nutz­werts wei­ter­hin mög­lich ist 11. Letz­te­res dürf­te hier wohl zu ver­nei­nen sein, da – unge­ach­tet einer etwai­gen ander­wei­ti­gen Ver­wend­bar­keit des Gemi­sches, nament­lich als Schiffs­die­sel – jeden­falls die Aus­schöp­fung des ursprüng­lich vor­han­de­nen Nutz­wer­tes als Die­sel­kraft­stoff bzw. Ver­ga­ser­kraft­stoff nicht mehr mög­lich ist. Letzt­lich brau­chen die vor­ste­hend auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen aber nicht abschlie­ßend geklärt zu wer­den. Denn unab­hän­gig davon ver­mag die klä­ge­ri­sche Argu­men­ta­ti­on bereits des­halb maß­geb­lich nicht zu über­zeu­gen, weil die Steu­er­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG nur dar­auf zielt, eine Dop­pel­be­steue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen zu ver­hin­dern, weil Ener­gie­er­zeug­nis­se, die sich in einem Steuer­la­ger befin­den, dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren nach § 5 Ener­gieStG unter­lie­gen und daher die Rück­nah­me nach­weis­lich ver­steu­er­ter Ener­gie­er­zeug­nis­se auch wie­der zu einer Ent­steue­rung füh­ren soll 12. Es soll gewis­ser­ma­ßen der Zustand wie­der­her­ge­stellt wer­den, der bestan­den hät­te, wäre das Ener­gie­er­zeug­nis erst gar nicht in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr gelangt und ent­spre­chend ver­steu­ert wor­den. Dem­entspre­chend soll auch die Vor­aus­set­zung, dass die Steu­er­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG nur für nicht gebrauch­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt wird, sicher­stel­len, dass die Steu­er­ent­las­tung nur die Ener­gie­er­zeug­nis­se umfasst, die zwi­schen­zeit­lich aus dem frei­en Ver­kehr ent­fernt wur­den und jeder­zeit erneut aus dem Steuer­la­ger ent­fernt und dann gebraucht wer­den kön­nen 13. Ander­wei­ti­ge Zwe­cke, ins­be­son­de­re eine Kom­pen­sa­ti­on für bereits ent­rich­te­te Ener­gie­steu­er bei beein­träch­tig­ter oder ver­ei­tel­ter Aus­schöp­fung des dem ver­steu­er­ten Kraft­stoff inne­woh­nen­den Nutz­wer­tes, ver­folgt § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG hin­ge­gen dem­nach nicht. So wird dies auch im vor­lie­gen­den Fall dar­an deut­lich, dass das in Rede ste­hen­de Kraft­stoff­ge­misch, selbst wenn es – wie die Klä­ge­rin behaup­tet – nach Auf­nah­me in ein Steuer­la­ger noch zu ande­ren Zwe­cken als Die­sel- bzw. Ver­ga­ser­kraft­stoff, nament­lich als Schiffs­die­sel, hät­te ver­wen­det wer­den kön­nen, auf­grund der ver­än­der­ten Ver­wen­dungs­eig­nung jeden­falls nicht in glei­cher Höhe wie ursprüng­lich zu ver­steu­ern gewe­sen wäre 14, so dass der dem § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG zugrun­de lie­gen­de Gedan­ke der Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung hier ohne­hin ver­fehlt wür­de. Ein der Klä­ge­rin güns­ti­ge­res Ergeb­nis ergibt sich schließ­lich auch nicht aus dem von der Klä­ge­rin fer­ner ins Feld geführ­ten Umstand, dass auf­grund der seit eini­ger Zeit vor­ge­se­he­nen Bei­mi­schung von Bio­etha­nol die Wie­der­auf­be­rei­tung von ver­misch­ten Die­sel- und Ver­ga­ser­kraft­stoff che­misch nicht mehr mög­lich und damit ein ent­spre­chen­des Gemisch nur noch zu etwai­gen ande­ren Zwe­cken ver­wend­bar ist. Ins­be­son­de­re lässt die­ser Umstand nicht den Schluss zu, dass der Gesetz­ge­ber es über­se­hen hät­te, die Mög­lich­kei­ten der Steu­er­ent­las­tung bei einer ver­se­hent­li­chen Ver­mi­schung von Die­sel- und Ver­ga­ser­kraft­stoff des­we­gen in irgend­ei­ner Form – sei es durch eine ande­re Aus­ge­stal­tung des § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG oder durch einen eigen­stän­di­gen Ent­las­tungs­tat­be­stand – anzu­pas­sen. Der Klä­ge­rin mag zuzu­ge­ben sein, dass zu Zei­ten, in denen man­gels Bio­etha­nol­bei­mi­schung eine Wie­der­auf­be­rei­tung der­ar­ti­ger Kraft­stoff­ge­mi­sche che­misch mög­lich und wirt­schaft­lich sinn­voll gewe­sen sein mag, die nach­tei­li­gen Fol­gen für den­je­ni­gen, der Kraft­stof­fe ver­se­hent­lich ver­misch­te, wegen der den­noch gege­be­nen Ver­wer­tungs­mög­lich­kei­ten nicht so ein­schnei­dend gewe­sen sein mögen. Dabei han­del­te es sich letzt­lich jedoch nicht um Vor­tei­le auf­grund eines steu­er­li­chen Ent­las­tungs­tat­be­stan­des, son­dern auf­grund von Mög­lich­kei­ten der wirt­schaft­li­chen Ver­wert­bar­keit der­ar­ti­ger Kraft­stoff­ge­mi­sche, mögen auch die steu­er­li­chen Belas­tun­gen im Rah­men der wirt­schaft­li­chen Wei­ter­ver­wer­tung im Ein­zel­fall mit aus­ge­gli­chen wor­den sein. Das nach vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen gefun­de­ne Ergeb­nis – näm­lich dass der Gesetz­ge­ber die mit einer ver­se­hent­li­chen Ver­mi­schung von ver­steu­er­ten Kraft­stof­fen ver­bun­de­nen nach­tei­li­gen Fol­gen hin­sicht­lich der end­gül­ti­gen Tra­gung der Ener­gie­steu­er­last bewusst dem­je­ni­gen auf­er­legt, der die Ener­gie­steu­er im steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr wirt­schaft­lich bereits auf­ge­wen­det hat – wird zudem dadurch bestä­tigt, dass der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes, das durch Art. 1 des Geset­zes zur Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und zur Ände­rung des Strom­steu­er­ge­set­zes vom 15. Juli 2006 15 zur Umset­zung der Ener­gie­steu­er-Richt­li­nie ein­ge­führt wor­den ist, von der nach Art. 23 der Ener­gie­steu­er-Richt­li­nie den Mit­glied­staa­ten ein­ge­räum­ten Mög­lich­keit, bereits ent­rich­te­te Steu­er­be­trä­ge auf ver­un­rei­nig­te oder zufäl­lig ver­misch­te Ener­gie­er­zeug­nis­se, die zur Wie­der­auf­be­rei­tung in ein Steuer­la­ger über­führt wor­den sind, zu erstat­ten, kei­nen Gebrauch gemacht hat. Ange­sichts des­sen muss davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber auch Fäl­le wie den der Klä­ge­rin gese­hen und damit ver­bun­de­ne Här­ten bewusst in Kauf genom­men hat.

Ergän­zend ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass auch allein der Umstand, dass die Klä­ge­rin das Kraft­stoff­ge­misch – nach ihren Anga­ben auf­grund ent­schuld­ba­rer Unkennt­nis der abga­ben­recht­li­chen Fol­gen – hat ent­sor­gen las­sen, ohne etwai­ge Mög­lich­kei­ten der Rück­füh­rung in ein Steuer­la­ger aus­zu­schöp­fen, kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit zu begrün­den ver­mag. Zwar kann die Ein­zie­hung des Anspruchs aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sach­lich unbil­lig sein, wenn der Anspruch nur infol­ge eines ent­schuld­ba­ren Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den ist 16. Vor­lie­gend ver­hält es sich jedoch inso­fern anders, als die Ener­gie­steu­er bereits ent­stan­den war und die ver­se­hent­li­che Nichtin­an­spruch­nah­me einer Ent­las­tung von die­ser Ener­gie­steu­er – eine Steu­er­ent­las­tungs­mög­lich­keit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG trotz der oben ange­spro­che­nen Zwei­fel zuguns­ten der Klä­ge­rin an die­ser Stel­le ein­mal unter­stellt – hier nicht zu einem Ergeb­nis führt, das den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der­läuft. Wie oben auf­ge­zeigt, dient die Ent­las­tungs­mög­lich­keit nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG der Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung. Die­ser Zweck war vor­lie­gend jedoch wegen der beson­de­ren Fall­kon­stel­la­ti­on, dass es sich nach der Ver­mi­schung um ein für die ursprüng­li­che Ver­wen­dung als Die­sel- bzw. Ver­ga­ser­kraft­stoff nicht mehr geeig­ne­tes Ener­gie­er­zeug­nis han­del­te, ohne­hin nicht mehr zu errei­chen. Dem­entspre­chend kann sich auch eine ver­se­hent­li­che Nichtin­an­spruch­nah­me einer etwai­gen Ent­las­tungs­mög­lich­keit hier letzt­lich nicht als unbil­lig dar­stel­len.

Eben­so wenig lie­gen per­sön­li­che Bil­lig­keits­grün­de vor. Per­sön­li­che Bil­lig­keits­grün­de sind sol­che, die sich aus den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen bzw. hier des mit der Steu­er wirt­schaft­lich Belas­te­ten erge­ben. Eine Bil­lig­keits­maß­nah­me aus per­sön­li­chen Grün­den setzt Erlass­be­dürf­tig­keit und Erlass­wür­dig­keit vor­aus. Erlass­be­dürf­tig­keit ist dann gege­ben, wenn die Steu­er­erhe­bung die wirt­schaft­li­che oder per­sön­li­che Exis­tenz des Steu­er­pflich­ti­gen bzw. hier des mit der Steu­er wirt­schaft­lich Belas­te­ten ver­nich­ten oder ernst­haft gefähr­den wür­de 17. Man­gels ent­spre­chen­den Vor­trags der Klä­ge­rin kann von Erlass­be­dürf­tig­keit in die­sem Sin­ne nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Da schon die Erlass­be­dürf­tig­keit zu ver­nei­nen ist, kommt es auf die Fra­ge der Erlass­wür­dig­keit nicht wei­ter an.

Schließ­lich ist die von dem Beklag­ten getrof­fe­ne Ent­schei­dung auch nicht des­halb ermes­sens­feh­ler­haft, weil – wie die Klä­ge­rin meint – der Beklag­te bei Anwen­dung der AO-DVO Zoll zu der Annah­me habe gelan­gen müs­sen, es lie­ge ein Bil­lig­keits­grund nach Maß­ga­be von Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO vor. Mit Blick auf den in § 163 AO und § 227 AO iden­ti­schen Begriff der Unbil­lig­keit 18 sind auch auf Bil­lig­keits­ent­schei­dun­gen nach § 163 AO die AO-DV Zoll zu § 227 AO ent­spre­chend anzu­wen­den 19. Nach Nr. 7.1. AO-DV Zoll zu § 227 AO kön­nen die Umstän­de, die in den unter 7.1 auf­ge­zähl­ten Unter­num­mern genannt sind, eine Bil­lig­keits­maß­nah­me hin­sicht­lich einer Ver­brauchs­steu­er­schuld recht­fer­ti­gen. Dazu gehö­ren gemäß Nr. 7.1.1 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO Fäl­le abga­ben­recht­lich nach­tei­li­gen Ver­hal­tens, soweit die­ses ent­schuld­bar ist und sofern die für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind; nach Nr. 7.1.1 Satz 2 AO-DV Zoll zu § 227 AO liegt abga­ben­recht­lich nach­tei­li­ges Ver­hal­ten ins­be­son­de­re vor, wenn eine Steu­er­schuld ledig­lich als Fol­ge einer ver­se­hent­li­chen Ver­let­zung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten ent­stan­den ist, es mit­hin zur Ent­ste­hung der Steu­er bei Beach­tung die­ser Vor­schrif­ten nicht gekom­men wäre. Unter Nr. 5.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ist gere­gelt, dass Bil­lig­keits­grün­de in der Sache selbst oder in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen kön­nen 20 und im Ein­zel­fall eine Bil­lig­keits­maß­nah­me auch erst durch das Vor­lie­gen meh­re­rer Bil­lig­keits­grün­de gerecht­fer­tigt sein kann; nach Nr. 5.2 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO sind sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de in der Regel nur gege­ben, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des in Betracht kom­men­den Steu­er­ge­set­zes ange­nom­men wer­den kann, dass die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge im Fal­le ihrer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den wor­den wäre; nach Nr. 5.3 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO lie­gen per­sön­li­che Bil­lig­keits­grün­de, die für sich allein eine Bil­lig­keits­maß­nah­me recht­fer­ti­gen kön­nen, vor, wenn die Ableh­nung des Bil­lig­keits­an­trags eine wirt­schaft­li­che Not­la­ge zur Fol­ge hät­te, die die Fort­füh­rung des Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen oder die Bestrei­tung sei­nes oder sei­ner Fami­lie not­wen­di­gen Lebens­un­ter­halts erheb­lich gefähr­den wür­de; nach Nr. 5.7. AO-DV Zoll zu § 227 ist Vor­aus­set­zung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me aus per­sön­li­chen Grün­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge eines Ent­ge­gen­kom­mens wür­dig ist. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die in Bil­lig­keits­richt­li­ni­en – um eine sol­che han­delt es sich auch bei der AO-DV Zoll zu § 227 AO – ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze, da sie den Nie­der­schlag von Rechts­ge­dan­ken ent­hal­ten, die eine jahr­zehn­te­lan­ge Ermes­sens­aus­übung auf dem Gebiet der Zöl­le und Ver­brauchs­steu­ern aus dem Wesen die­ser Abga­ben her­vor­ge­bracht hat, unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung und damit der Beach­tung des Gleich­heits­sat­zes auch bei der gericht­li­chen Über­prü­fung von Ermes­sens­ent­schei­dun­gen als Mate­ri­al für die Rechts­fin­dung nicht ohne Bedeu­tung 21. Vor­lie­gend ist auf­grund der oben auf­ge­zeig­ten Zwei­fel, ob das hier in Rede ste­hen­de Kraft­stoff­ge­misch bei einer Auf­nah­me in ein Steuer­la­ger über­haupt zu einer Steu­er­ent­las­tung nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG hät­te füh­ren kön­nen, bereits äußerst frag­lich, ob das Unter­las­sen einer Ver­brin­gung des Gemi­sches in ein Steuer­la­ger über­haupt als abga­ben­recht­lich nach­tei­li­ges Ver­hal­ten im Sin­ne von Nr. 7.1.1 Satz 1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ange­se­hen wer­den kann. Fer­ner ist zwei­fel­haft, ob ein etwaig anzu­neh­men­des abga­ben­recht­lich nach­tei­li­ges Ver­hal­ten der Klä­ge­rin ent­schuld­bar war. Denn immer­hin han­delt es sich bei der Klä­ge­rin um eine im Han­del mit Ener­gie­er­zeug­nis­sen und zudem auch als Ver­tei­ler steu­er­frei­er Schiffs­be­triebs­stof­fe bereits lang­jäh­rig täti­ge Fir­ma, die dem­entspre­chend gehal­ten und auch ohne wei­te­res in der Lage ist, sich über die für ihre Tätig­keit ein­schlä­gi­gen ener­gie­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten hin­rei­chend zu infor­mie­ren, sei es durch Ein­ho­lung exter­nen Rechts­ra­tes, sei es durch ein ent­spre­chen­des Aus­kunfts­er­su­chen beim Beklag­ten – zumal von der Klä­ge­rin nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt wur­de, war­um nach Abpum­pen des Gemi­sches aus dem Tank ihres Kun­den eine sofor­ti­ge Ent­sor­gung des Gemi­sches durch den Ent­sor­gungs­be­trieb unver­meid­lich und damit kei­ne Zeit für die Klä­rung der ener­gie­steu­er­recht­li­chen Fol­gen gewe­sen sein soll. Letzt­lich brau­chen die­se Fra­gen aber kei­ner abschlie­ßen­den Klä­rung zuge­führt wer­den. Denn nach Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO wird wei­ter vor­aus­ge­setzt, dass die für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Das kann – ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der Nrn. 5.1, 5.2, 5.3, 5.7 AO-DV Zoll zu § 227 AO – aber nur hei­ßen, dass neben einem abga­ben­recht­lich nach­tei­li­gen und ent­schuld­ba­ren Ver­hal­ten ent­we­der ein sach­li­cher oder ein per­sön­li­cher Bil­lig­keits­grund gege­ben sein muss bzw. eine Gesamt­be­trach­tung der Umstän­de die Annah­me einer sach­li­chen oder per­sön­li­chen Unbil­lig­keit recht­fer­tigt. Dies hat der Beklag­te, wie oben aus­ge­führt, rechts­feh­ler­frei ver­neint. Dass nach Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO ein abga­ben­recht­lich nach­tei­li­ges und ent­schuld­ba­res Ver­hal­ten für sich allein genom­men nicht ohne wei­te­res eine Bil­lig­keits­maß­nah­me recht­fer­ti­gen und inso­fern auch kei­nen Bil­lig­keits­grund eige­ner Art dar­stel­len soll, erhellt übri­gens auch dar­aus, dass ansons­ten der Anwen­dungs­be­reich für Bil­lig­keits­maß­nah­men, obwohl die­se durch Ein­zel­fall­ge­rech­tig­keit gebo­te­ne enge Aus­nah­men gegen­über den zwangs­läu­fig gene­ra­li­sier­ten und typi­sier­ten steu­er­ge­setz­li­chen Tat­be­stän­den blei­ben sol­len, sehr weit aus­ge­dehnt wür­de, da der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tun­gen, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Ver­let­zung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten, recht häu­fig auf­tre­ten dürf­ten. Dies wird zudem bestä­tigt durch den Ver­gleich mit den in den ande­ren Unter­num­mern zu 7.1 AO-DV Zoll zu § 227 genann­ten Umstän­den, die eine Bil­lig­keits­maß­nah­me recht­fer­ti­gen kön­nen. Anders als bei Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 fehlt es bei den ande­ren Unter­num­mern näm­lich an einem ent­spre­chen­den zusätz­li­chen Erfor­der­nis des Erfüllt­seins der für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen, da die­se Unter­num­mern typi­sier­te Sach­ver­hal­te, z.B. eine unver­meid­ba­re Dop­pel­be­steue­rung, umschrei­ben, bei denen die Annah­me eines sach­li­chen oder per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grun­des regel­mä­ßig gerecht­fer­tigt scheint. Wenn die Klä­ge­rin dem­ge­gen­über anführt, dass mit Nr. 7.1.1 AO-DV Zoll zu § 227 AO mit den gesetz­li­chen Bil­lig­keits­vor­schrif­ten nicht zu ver­ein­ba­ren­de über­höh­te Anfor­de­run­gen gestellt wür­den, wenn zusätz­lich zu dem Vor­lie­gen von Bil­lig­keits­grün­den ein abga­ben­recht­lich nach­tei­li­ges und ent­schuld­ba­res Ver­hal­ten gefor­dert wür­de, so ver­mag dies eine Ermes­sens­feh­ler­haf­tig­keit der kon­kret zur Über­prü­fung ste­hen­den Ermes­sens­ent­schei­dung nicht zu begrün­den. Denn vor­lie­gend fehlt es, wie oben aus­ge­führt, bereits an einem sach­li­chen oder per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grund, so dass die Ent­schei­dung des Beklag­ten, eine Steu­er­ver­gü­tung aus Bil­lig­keits­grün­den zu ver­sa­gen, nicht zu bean­stan­den ist. Dafür, dass von einer Ermes­sens­feh­ler­haf­tig­keit aus­zu­ge­hen wäre, wenn zwar ein sach­li­cher oder per­sön­li­cher Bil­lig­keits­grund gege­ben wäre, eine Bil­lig­keits­maß­nah­me jedoch allein unter Hin­weis auf das Nicht­vor­lie­gen eines abga­ben­recht­lich nach­tei­li­gen ent­schuld­ba­ren Ver­hal­tens abge­lehnt wür­de, mag eini­ges spre­chen, weil bei Beja­hung einer Unbil­lig­keit im Ein­zel­fall wohl kaum noch Platz für eine Ermes­sens­ent­schei­dung sein dürf­te 22. Dies braucht indes vor­lie­gend nicht ent­schie­den zu wer­den.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 26. Novem­ber 2010 – 4 K 287/​09

  1. zum Begriff der Steu­er­ver­gü­tung vgl.: Rat­schow, in: Klein, Abga­ben­ord­nung, 10. Aufl. 2009, § 43 Rn. 3[]
  2. vgl. zu die­ser Ein­schrän­kung: BFH, Urteil vom 19.10.1982 – VII R 45/​80[]
  3. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.12.2007 – 4 K 4738/​06 VSt,VM, m.w.N. aus Rspr. und Lite­ra­tur, bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 12.05.2009 – VII R 5/​08[]
  4. vgl. auch GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.09.2004 – V R 58/​03; Urteil vom 07.05.1981 – VII R 64/​79[]
  6. BFH, Urteil vom 26.07.1972 – I R 158/​71[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2005 – V R 35/​03; Urteil vom 23.09.2004 – V R 58/​03; Urteil vom 09.07.2003 – V R 57/​02[]
  8. vgl. nur BFH, Urteil vom 14.02.1989 – VII R 189/​85; vgl. fer­ner: Loo­se, in: Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Band II, Lose­blatt­samm­lung, Stand: 123. Ergän­zungs­lie­fe­rung Juni 2010, § 227, Rn. 40 m.w.N. aus der Rspr.[]
  9. vgl. Fried­rich, in: Friedrich/​Meißner, Ener­gie­steu­ern, Band 1, Lose­blatt­samm­lung, Stand: 22. Ergän­zungs­lie­fe­rung Sep­tem­ber 2010, § 48 Ener­gieStG Rn. 2[]
  10. vgl. ähn­lich auch FG Mün­chen, Urteil vom 13.12.2000 – 3 K 2875/​97 für die inso­weit ver­gleich­ba­re Rechts­la­ge nach den Vor­gän­ger­vor­schrif­ten aus dem Mine­ral­öl­steu­er­ge­setz und der Mine­ral­öl­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung[]
  11. vgl. Stein, Die ener­gie­steu­er­recht­li­che Ent­las­tung bei der Auf­nah­me von Ener­gie­er­zeug­nis­sen in ein Steuer­la­ger, ZfZ 2010, S. 85 ff., 86 m. w. N.[]
  12. vgl. Stein, a.a.O., S. 85; Fried­rich, a.a.O., § 47 Rn. 2[]
  13. vgl. Stein, a.a.O., S. 86[]
  14. vgl. auch die Rege­lung in § 2 Abs. 4 Satz 1 Ener­gieStG, wonach ande­re als die in § 2 Abs. 1 bis 3 Ener­gieStG genann­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se der glei­chen Steu­er unter­lie­gen wie die Ener­gie­er­zeug­nis­se, denen sie nach ihrer Beschaf­fen­heit und ihrem Ver­wen­dungs­zweck am nächs­ten ste­hen[]
  15. BGBl. I, S. 1534[]
  16. vgl. Loo­se, in: Tipke/​Kruse, a.a.O., § 227 Rn. 63 m.w.N. aus der Rspr.[]
  17. vgl. Rüs­ken, in: Klein, a.a.O., § 163 Rn. 84 ff.[]
  18. vgl. dazu Rüs­ken, in: Klein, a.a.O., § 227 Rn. 17[]
  19. vgl. auch Nr. 6 AO-DV Zoll zu § 163 AO[]
  20. sach­li­che oder per­sön­li­che Bil­lig­keits­grün­de[]
  21. BFH, Urteil vom 14.02.1989 – VII R 189/​85; vgl. auch Rüs­ken, in: Klein, a.a.O., § 163 Rn. 120[]
  22. vgl. in die­sem Sin­ne auch Rüs­ken, in: Klein, a.a.O., § 163 Rn. 118[]