Erstat­tung der Grund­er­werb­steu­er – und das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot

Der Anspruch auf Erstat­tung der Grund­er­werb­steu­er nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG für einen vor Insol­venz­eröff­nung geschlos­se­nen Kauf­ver­trag ent­steht im Fall der Ableh­nung der Erfül­lung gemäß § 103 Abs. 2 InsO erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Erstat­tung der Grund­er­werb­steu­er – und das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist.

Ob ein Insol­venz­gläu­bi­ger vor oder nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist, bestimmt sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs danach, ob der Tat­be­stand, der den betref­fen­den Anspruch begrün­det, nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist. Ent­schei­dend ist, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits erfüllt waren 1.

Das Finanz­amt ist das hier strei­ti­ge Gut­ha­ben aus der Grund­er­werb­steu­er erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens schul­dig gewor­den.

Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG wird auf Antrag die Steu­er nicht fest­ge­setzt oder die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben, wenn die Ver­trags­be­din­gun­gen nicht erfüllt wer­den und der Erwerbs­vor­gang des­halb auf­grund eines Rechts­an­spruchs rück­gän­gig gemacht wird, bevor das Eigen­tum am Grund­stück auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen ist.

Der nach die­ser Rege­lung ent­ste­hen­de Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf Auf­he­bung eines bereits ergan­ge­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheids führt nach der Recht­spre­chung des BFH nicht zum Erlö­schen des ein­mal wirk­sam ent­stan­de­nen ursprüng­li­chen Steu­er­an­spruchs. Der Anspruch nach § 16 GrEStG ist viel­mehr ein wei­te­rer (gegen­läu­fi­ger), eigen­stän­di­ger Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis i.S. des § 37 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO), der selb­stän­dig neben den Steu­er­an­spruch tritt 2. Es han­delt sich nicht um einen Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO 3. Dem­entspre­chend lässt der Anspruch aus § 16 GrEStG die Recht­mä­ßig­keit der für den ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gang vor­ge­nom­me­nen Besteue­rung unbe­rührt 4.

Damit gewährt § 16 Abs. 1 GrEStG ‑eben­so wie §§ 14c Abs. 2 und 17 Abs. 2 UStG 5- einen eigen­stän­di­gen Berich­ti­gungs­an­spruch.

"Rück­gän­gig gemacht" i.S. des § 16 Abs. 1 GrEStG ist ein Erwerbs­vor­gang, wenn über die zivil­recht­li­che Auf­he­bung des den Steu­er­tat­be­stand erfül­len­den Rechts­ge­schäfts hin­aus die Ver­trags­part­ner sich der­art aus ihren ver­trag­li­chen Bin­dun­gen ent­las­sen haben, dass die Mög­lich­keit zur Ver­fü­gung über das Grund­stück nicht beim Erwer­ber ver­bleibt, son­dern der Ver­äu­ße­rer sei­ne ursprüng­li­che Rechts­stel­lung wie­der­erlangt 6. Erst zu die­sem Zeit­punkt ent­steht mate­ri­ell-recht­lich der Anspruch aus § 16 GrEStG 7.

Dem­entspre­chend ist der Anspruch aus § 16 Abs. 1 GrEStG auch erst zu die­sem Zeit­punkt im Sin­ne der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen.

Im Streit­fall ist der Erwerb der mit Bau­trä­ger­ver­trag vom 28.12 2005 ver­kauf­ten Mit­ei­gen­tums­an­tei­le nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens rück­gän­gig gemacht wor­den. Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 1 GrEStG sind damit ‑inso­weit unstrei­tig- erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfüllt gewe­sen. Dem­entspre­chend ist auch der Anspruch aus § 16 GrEStG mate­ri­ell-recht­lich erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den mit der Fol­ge, dass das Finanz­amt das hier strei­ti­ge Gut­ha­ben aus der Grund­er­werb­steu­er erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens schul­dig gewor­den ist.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 217, 8, BSt­Bl II 2009, 589 von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, hält er dar­an im Hin­blick auf die oben dar­ge­stell­te Recht­spre­chung ‑ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die geän­der­te Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung zu § 17 Abs. 2 UStG 8 und zu § 14c Abs. 2 UStG 9- nicht mehr fest.

Aus dem BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 87 und dem BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 1088 lässt sich kein ande­res Ergeb­nis her­lei­ten; denn auch nach die­sen bei­den Ent­schei­dun­gen kommt es für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar­auf an, ob die mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des jewei­li­gen Anspruchs vor oder nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfüllt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2019 – VII R 23/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 12.06.2018 – VII R 19/​16, BFHE 261, 463; und vom 08.11.2016 – VII R 34/​15, BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2002 – II R 52/​00, BFH/​NV 2002, 1053, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 09.09.2015 – II B 28/​15, BFH/​NV 2015, 1668; s.a. Loo­se in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 19. Aufl., § 16 Rz 12 ff.; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 6. Aufl., § 16 Rz 3[]
  3. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 1668, Rz 7[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 1053[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496, m.w.N.[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 05.09.2013 – II R 16/​12, BFHE 242, 181, BSt­Bl II 2014, 42; und vom 16.02.2005 – II R 53/​03, BFHE 209, 158, BSt­Bl II 2005, 495[]
  7. vgl. auch Loo­se in Borut­tau, a.a.O., § 16 Rz 53; Pahl­ke, a.a.O., § 16 Rz 134[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496; BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – VII R 18/​16, BFH/​NV 2018, 1289[]