Erwerb eige­ner Antei­le durch die grund­be­sit­zen­de GmbH – und die Anteils­ver­ei­ni­gung

Der ein­zi­ge ver­blei­ben­de Gesell­schaf­ter einer grund­be­sit­zen­den GmbH ver­wirk­licht den Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch dann, wenn nicht er selbst, son­dern die GmbH den Geschäfts­an­teil des ande­ren Gesell­schaf­ters kauft.

Erwerb eige­ner Antei­le durch die grund­be­sit­zen­de GmbH – und die Anteils­ver­ei­ni­gung

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unter­liegt u.a. ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers allein ver­ei­nigt wer­den wür­den. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 1. Die Vor­schrift trägt dem Umstand Rech­nung, dass dem­je­ni­gen, der min­des­tens 95 % der Antei­le an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in sei­ner Hand ver­ei­nigt, eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Gesell­schafts­grund­stück zuwächst 2.

Der ein­zi­ge ver­blei­ben­de Gesell­schaf­ter einer grund­be­sit­zen­den GmbH ver­wirk­licht den Tat­be­stand einer Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch dann, wenn nicht er selbst, son­dern die GmbH den Geschäfts­an­teil des ande­ren Gesell­schaf­ters kauft. Der Kauf­ver­trag ist auch in die­sem Fall dar­auf gerich­tet, dass der ver­blei­ben­de Gesell­schaf­ter eine dem zivil­recht­li­chen Eigen­tum an einem Grund­stück ver­gleich­ba­re Rechts­zu­stän­dig­keit an dem Gesell­schafts­grund­stück erwirbt. Zivil­recht­lich kann eine GmbH zwar eige­ne Antei­le hal­ten (§ 33 Abs. 2 und 3 GmbHG); dies ändert aber nichts dar­an, dass sie begriff­lich kei­ne von ihr selbst ver­schie­de­ne Per­son sein kann. Der Gesell­schaf­ter, der min­des­tens 95 % der nicht von der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst gehal­te­nen Antei­le an die­ser hält, beherrscht das Ver­mö­gen der Gesell­schaft in glei­cher Wei­se, wie wenn der Gesell­schaft selbst kei­ne Antei­le zustün­den 3.

Die­sel­ben Grund­sät­ze gel­ten auch im Rah­men des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Nach die­ser Vor­schrift unter­liegt die Ver­ei­ni­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar von min­des­tens 95 % der Antei­le einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft der Grund­er­werb­steu­er, wenn kein schuld­recht­li­ches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­gan­gen ist.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG sind im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erfüllt: Der Ver­trag war dar­auf gerich­tet, dass die GmbH den Anteil des O an ihr erwer­ben und der ver­blei­ben­de Gesell­schaf­ter abge­se­hen von die­sem Anteil allei­ni­ger Gesell­schaf­ter der GmbH wer­den soll­te. Der Ver­trag wur­de auch so voll­zo­gen.

Der schuld­recht­li­che Ver­trag und die Über­tra­gung des Geschäfts­an­teils des O auf die GmbH waren nicht wegen eines Ver­sto­ßes gegen § 33 Abs. 1 GmbHG nich­tig. Nach die­ser Vor­schrift kann die GmbH eige­ne Geschäfts­an­tei­le, auf wel­che die Ein­la­gen noch nicht voll­stän­dig geleis­tet sind, nicht erwer­ben oder als Pfand neh­men. Ein Ver­stoß dage­gen führt gemäß § 134 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs zur Nich­tig­keit sowohl des schuld­recht­li­chen Ver­trags als auch der Anteils­über­tra­gung 4.

Ein Ver­stoß gegen § 33 Abs. 1 GmbHG ist im Streit­fall nicht gege­ben. Der Geschäfts­an­teil des O an der GmbH war beim Abschluss des Ver­trags voll ein­ge­zahlt. Ob der im Ver­trag ver­ein­bar­te Erwerb des Geschäfts­an­teils des O durch die GmbH gegen § 33 Abs. 2 Satz 1 GmbHG ver­stieß, kann auf sich beru­hen. Selbst wenn dies zuträ­fe, wäre gemäß § 33 Abs. 2 Satz 3 GmbHG ledig­lich das schuld­recht­li­che Geschäft nich­tig, der Anteils­er­werb selbst aber wirk­sam, so dass sich die Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung aus § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ergä­be.

Dass das Finanz­amt in den Erläu­te­run­gen des Bescheids § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG als Rechts­grund­la­ge für die Steu­er­fest­set­zung ange­ge­ben hat, führt nicht zur Rechts­wid­rig­keit des Bescheids. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass der der Besteue­rung unter­wor­fe­ne Lebens­sach­ver­halt, näm­lich die Ver­ei­ni­gung aller Antei­le der GmbH in der Hand des Gesell­schaf­ters durch die Notar­ur­kun­de, nicht nur den dar­auf gerich­te­ten schuld­recht­li­chen Ver­trag, son­dern für den Fall, dass der schuld­recht­li­che Ver­trag unwirk­sam ist, auch die Anteils­ver­ei­ni­gung selbst umfasst und sich dadurch am Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung und somit auch am Bewer­tungs­stich­tag nichts ändert 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Janu­ar 2015 – II R 8/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 12.02.2014 – II R 46/​12, BFHE 244, 455, BSt­Bl II 2014, 536, Rz 14, 17, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 244, 455, BSt­Bl II 2014, 536, Rz 14, 17, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 18.09.2013 – II R 21/​12, BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 19, m.w.N.[]
  4. Teil­ur­teil des Ober­lan­des­ge­richts Ros­tock vom 30.01.2013 1 U 75/​11, Deut­sches Steu­er­recht 2013, 1554, m.w.N.; Fastrich in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 33 Rz 6[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.03.1988 – II R 76/​87, BFHE 153, 63, BSt­Bl II 1988, 550, und in BFHE 244, 455, BSt­Bl II 2014, 536, Rz 26[]