Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks – und die Grunderwerbsteuer

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuer geändert: Beim Kauf eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten oder einen Dritten unterliegt lediglich der nach Abzug des Kapitalwerts des Erbbauzinsanspruchs vom Kaufpreis verbleibende Unterschiedsbetrag der Grunderwerbsteuer. Der Kaufpreis ist nicht nach der sog. Boruttau’schen Formel aufzuteilen.

Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks – und die Grunderwerbsteuer

Der Kaufpreis unterliegt mithin nicht der Grunderwerbsteuer, soweit er auf den Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs entfällt.

Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks begründet, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG). Der mit dem Erbbaugrundstück verbundene Erbbauzinsanspruch ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich nicht Teil dieses Grundstücks. Der auf den Erwerb des Erbbauzinsanspruchs entfallende Teil der Gegenleistung unterliegt demgemäß nicht der Grunderwerbsteuer. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1, wonach es sich bei dem Erbbauzinsanspruch, obgleich er bürgerlich-rechtlich Bestandteil des Grundstücks ist (vgl. § 96 BGB), um eine bloße Geldforderung handelt, deren Erwerb keinen Grundstücksumsatz darstellt und auch nach dem Sinn und Zweck des GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt.

Dies gilt auch dann, wenn der Erbbauberechtigte aus Gründen, die in seinem Verhältnis zum Käufer begründet sind, beabsichtigt, im Zusammenhang mit dem Grundstückskauf auf das ihm zustehende Erbbaurecht zu verzichten. Ein solcher Verzicht berührt ausschließlich das Verhältnis des Erbbauberechtigten zum Käufer und kann es daher nicht rechtfertigen, den gesamten Kaufpreis für das Grundstück der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, zumal auch der Grundstücksverkäufer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG Steuerschuldner ist und von Vorgängen im Verhältnis des Erbbauberechtigten zum Käufer nicht betroffen sein kann.

§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG führt auch dann, wenn der Erbbauberechtigte selbst das erbbaurechtsbelastete Grundstück kauft, dazu, dass der auf den Erwerb des Erbbauzinsanspruchs entfallende Teil des Kaufpreises nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, und zwar unabhängig davon, ob der Erbbauberechtigte beabsichtigt, das Erbbaurecht aufzuheben oder nicht. Der Erwerb des Erbbauzinsanspruchs hat in beiden Fällen für den Käufer deshalb einen Wert, weil dem Anspruch die Verpflichtung des Erbbauberechtigten zur Zahlung des vereinbarten Erbbauzinses gegenübersteht und sich Anspruch und Verpflichtung wertmäßig ausgleichen. Die Absicht des Käufers, das Erbbaurecht aufzuheben, berührt ausschließlich seine Sphäre und kann daher die Höhe der Grunderwerbsteuer, die auch der Veräußerer schuldet, nicht beeinflussen.

Diese Beurteilung entspricht den Erwägungen des Gesetzgebers, die der Aufhebung des früheren § 1 Abs. 7 GrEStG durch Art. 13 Nr. 1 Buchst. b des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001)2 zugrunde lagen. Erwarb ein Erbbauberechtigter das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück, so wurde die Grunderwerbsteuer nach dem früheren § 1 Abs. 7 GrEStG nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Grundstücks den Betrag überstieg, von dem für die Begründung oder den Erwerb des Erbbaurechts, soweit er auf das unbebaute Grundstück entfiel, die Steuer berechnet worden war. Das Gesetz vermied dadurch eine ungerechtfertigte Doppelbesteuerung3.

Zur Begründung der Aufhebung des früheren § 1 Abs. 7 GrEStG führte die Bundesregierung im Regierungsentwurf des StÄndG 20014 zu Art. 10 Nr. 1 Buchst. b (jetzt Art. 13 Nr. 1 Buchst. b StÄndG 2001) aus, der BFH habe in seinem Beschluss in BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433 bekräftigt, dass der Erbbauzinsanspruch grunderwerbsteuerrechtlich nicht Teil des belasteten Grundstücks sei. Da folglich der auf den Erbbauzinsanspruch entfallende Teil der Gegenleistung nicht zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehöre, komme es insoweit nicht zu einer Doppelbelastung. Damit entfalle die wesentliche Zielsetzung des § 1 Abs. 7 GrEStG.

Wie sich aus dieser Gesetzesbegründung ergibt, sollte mit der Aufhebung des früheren § 1 Abs. 7 GrEStG nicht erreicht werden, dass der Erbbauberechtigte, der das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück kauft, die Grunderwerbsteuer für den vollen Kaufpreis zahlen muss und somit eine Doppelbelastung eintritt. Vielmehr ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass der auf den Erbbauzinsanspruch entfallende Teil der Gegenleistung auch dann nicht zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehört, wenn nicht ein Dritter, sondern der Erbbauberechtigte das erbbaurechtsbelastete Grundstück kauft, und es deshalb auch in diesem Fall zu keiner Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer kommt.

Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen (BayStMF) vertritt in Abschn. 6 des im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangenen Schreibens betreffend Beurteilung von Erbbaurechtsvorgängen vom 18.07.2008 36 -S 4500- 001 – 28 048/08 ebenfalls die Ansicht, dass der mit dem Grundstückserwerb verbundene Erwerb des Erbbauzinsanspruchs nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn ein Erbbauberechtigter oder ein Dritter das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück erwirbt, da das Recht auf Erbbauzins -obwohl zivilrechtlich wesentlicher Bestandteil des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks- nicht zum Grundstück gerechnet wird (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG). Beim Erwerb eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks sei daher die Gegenleistung auf das Grundstück einerseits und den nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb des Erbbauzinsanspruchs andererseits aufzuteilen.

Aus dem BFH, Urteil vom 11.06.20135 lässt sich nichts anderes entnehmen. Dieses Urteil betrifft Fälle, in denen der Grundstückserwerber gleichzeitig das erbbaurechtsbelastete Grundstück und das Erbbaurecht erwirbt und bereits im Erwerbszeitpunkt die Aufhebung des Erbbaurechts beabsichtigt. In diesen Fällen ist der Grundstücks- und Erbbaurechtskaufvertrag von vornherein darauf gerichtet, dass der Käufer im Ergebnis das nicht mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück erwirbt. Demgemäß unterliegen die vereinbarten Kaufpreise für das Grundstück und das Erbbaurecht der Grunderwerbsteuer. Der Kaufpreis für das Grundstück ist nicht um einen auf den Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs entfallenden Teil zu vermindern und der Kaufpreis für das Erbbaurecht ist nicht gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 3 GrEStG um die Erbbauzinsreallast zu erhöhen. Der Käufer hat somit im Ergebnis die Grunderwerbsteuer zu zahlen, die angefallen wäre, wenn das Erbbaurecht vor dem Grundstücksverkauf aufgehoben worden wäre und der Kaufpreis für das unbelastete Grundstück der Summe der Kaufpreise für das Grundstück und das Erbbaurecht entsprochen hätte. Es handelt sich also um eine besondere Fallgestaltung, deren Beurteilung nicht auf Fälle übertragen werden kann, in denen zunächst das Erbbaurecht bestellt wurde und der Erbbauberechtigte das Grundstück später kauft6.

Der auf den Erwerb des Erbbauzinsanspruchs entfallende Teil des Kaufpreises unterliegt somit nicht der Grunderwerbsteuer. Der Erwerber hat im vorliegenden Fall das Grundstück zum Teil als Erbbauberechtigter und zum Teil, nämlich soweit seine Eltern Erbbauberechtigte waren, als Dritter erworben, und zwar erst nach der Bestellung des Erbbaurechts. Dass der Erwerber und seine Eltern die Aufhebung des Erbbaurechts beabsichtigten, ist unerheblich.

Entfällt der vom Erwerber geschuldete Kaufpreis in vollem Umfang auf den Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs entfällt, ist somit die Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf auf 0 EUR festzusetzen.

Bei Anwendung der sog. Boruttau’schen Formel wäre der Kaufpreis für das Grundstück entgegen der Ansicht des Finanzgericht nicht im Verhältnis des gemeinen Werts des unbelasteten Grundstücks zum Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs, sondern im Verhältnis des ohne Berücksichtigung des Anspruchs auf den Erbbauzins ermittelten gemeinen Werts des belasteten Grundstücks zum Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs aufzuteilen. Diese Formel ist jedoch hinsichtlich der Frage, welche Teile des Kaufpreises beim Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf das Grundstück einerseits und auf den Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs andererseits entfallen, nicht anwendbar.

Liegt bei einem Grundstückskauf eine Gesamtgegenleistung vor, die Entgelt sowohl für das Grundstück als auch für nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Gegenstände ist, so ist diese zwar im Regelfall nach der sog. Boruttau’schen Formel aufzuteilen7. Die Verhältnisrechnung braucht aber ausnahmsweise dann nicht vorgenommen zu werden, wenn Gegenstand eines Erwerbsvorgangs unter Vereinbarung einer Gesamtgegenleistung ein Grundstück und eine Geldforderung ist. In diesen Fällen reicht es grundsätzlich aus, in Höhe der erworbenen Geldforderung einen Abzug von der vereinbarten Gesamtgegenleistung vorzunehmen, weil Kapitalforderungen im Regelfall mit dem Nennwert anzusetzen sind8. Nach diesem Urteil gilt dies auch für die Übernahme des Guthabens aus einer Instandhaltungsrücklage durch den Erwerber einer Eigentumswohnung, weil damit eine Rechtsposition übertragen wird, die einer Geldforderung vergleichbar ist.

Gleiches gilt auch für den Erwerb des Anspruchs auf den Erbbauzins beim Kauf eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Dieser Anspruch ist ebenfalls eine Geldforderung. Bei der Aufteilung des Kaufpreises für das Grundstück in einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Teil und in einen nicht der Steuer unterliegenden Teil ist somit der Kapitalwert des Erbbauzinses vom Kaufpreis abzuziehen9. Diese Berechnungsmethode erübrigt eine eigenständige, ohne Berücksichtigung des Anspruchs auf den Erbbauzins erfolgende Ermittlung des gemeinen Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Soweit der BFH bisher die Ansicht vertreten hat, die sog. Boruttau’sche Formel sei auch für die Aufteilung des Kaufpreises für ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück anwendbar10, hält er daran nicht mehr fest.

Da im Streitfall der Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs von 294.951, 57 EUR höher ist als der vereinbarte Kaufpreis von 235.000 EUR, entfällt somit der gesamte Kaufpreis auf den nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb des Erbbauzinsanspruchs. Dem belasteten Grundstück ist kein Teil des Kaufpreises zuzurechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher auf 0 EUR festzusetzen.

Dieses Ergebnis ist auch sachgerecht. Es entspricht den Wertungen des Gesetzgebers bei der Einheitsbewertung. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt wie im Streitfall noch 50 Jahre oder mehr, so entfällt bei der Einheitsbewertung nach § 92 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) der Gesamtwert des Grund und Bodens einschließlich der Gebäude und Außenanlagen, der festzustellen wäre, wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde (§ 92 Abs. 1 Satz 2 BewG), allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts. Dem liegt die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass bei einer so langen Laufzeit des Erbbaurechts das Eigentum am Grund und Boden ohne Berücksichtigung des Anspruchs auf den Erbbauzins (§ 92 Abs. 5 BewG) so weit ausgehöhlt ist, dass sein Einheitswert 0 DM beträgt11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2015 – II R 8/14

  1. BFH, Entscheidungen vom 30.01.1991 – II R 89/87, BFHE 163, 251, BStBl II 1991, 271; und vom 12.04.2000 – II B 133/99, BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433[]
  2. vom 20.12 2001, BGBl I 2001, 3794[]
  3. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 14. Aufl., § 1 Rz 1015; Loose, a.a.O., § 9 Rz 538[]
  4. BT-Drs. 14/6877[]
  5. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 30/11, BFH/NV 2013, 1632[]
  6. vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 9 Rz 177[]
  7. BFH, Entscheidungen vom 09.10.1991 – II R 20/89, BFHE 165, 548, BStBl II 1992, 152, und in BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 165, 548, BStBl II 1992, 152; Loose, a.a.O., § 9 Rz 118; Pahlke, a.a.O., § 8 Rz 40; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 8 Rz 25[]
  9. ebenso Abschn. 6 des Schreibens des BayStMF vom 18.07.2008 36 -S 4500- 001 – 28 048/08[]
  10. BFH, Entscheidungen in BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433, und in BFH/NV 2013, 1632, Rz 12[]
  11. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 92 BewG Rz 41; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 92 Rz 21[]

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