Erwerb eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks – und die Grund­er­werb­steu­er

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung zur Grund­er­werb­steu­er geän­dert: Beim Kauf eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks durch den Erb­bau­be­rech­tig­ten oder einen Drit­ten unter­liegt ledig­lich der nach Abzug des Kapi­tal­werts des Erb­bau­zins­an­spruchs vom Kauf­preis ver­blei­ben­de Unter­schieds­be­trag der Grund­er­werb­steu­er. Der Kauf­preis ist nicht nach der sog. Boruttau’schen For­mel auf­zu­tei­len.

Erwerb eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks – und die Grund­er­werb­steu­er

Der Kauf­preis unter­liegt mit­hin nicht der Grund­er­werb­steu­er, soweit er auf den Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs ent­fällt.

Ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines mit einem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks begrün­det, unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er. Die Steu­er ist vom Wert der Gegen­leis­tung zu berech­nen (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG). Der mit dem Erb­bau­grund­stück ver­bun­de­ne Erb­bau­zins­an­spruch ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG grund­er­werb­steu­er­recht­lich nicht Teil die­ses Grund­stücks. Der auf den Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs ent­fal­len­de Teil der Gegen­leis­tung unter­liegt dem­ge­mäß nicht der Grund­er­werb­steu­er. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs1, wonach es sich bei dem Erb­bau­zins­an­spruch, obgleich er bür­ger­lich-recht­lich Bestand­teil des Grund­stücks ist (vgl. § 96 BGB), um eine blo­ße Geld­for­de­rung han­delt, deren Erwerb kei­nen Grund­stücks­um­satz dar­stellt und auch nach dem Sinn und Zweck des GrEStG nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt.

Dies gilt auch dann, wenn der Erb­bau­be­rech­tig­te aus Grün­den, die in sei­nem Ver­hält­nis zum Käu­fer begrün­det sind, beab­sich­tigt, im Zusam­men­hang mit dem Grund­stücks­kauf auf das ihm zuste­hen­de Erb­bau­recht zu ver­zich­ten. Ein sol­cher Ver­zicht berührt aus­schließ­lich das Ver­hält­nis des Erb­bau­be­rech­tig­ten zum Käu­fer und kann es daher nicht recht­fer­ti­gen, den gesam­ten Kauf­preis für das Grund­stück der Grund­er­werb­steu­er zu unter­wer­fen, zumal auch der Grund­stücks­ver­käu­fer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG Steu­er­schuld­ner ist und von Vor­gän­gen im Ver­hält­nis des Erb­bau­be­rech­tig­ten zum Käu­fer nicht betrof­fen sein kann.

§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG führt auch dann, wenn der Erb­bau­be­rech­tig­te selbst das erb­bau­rechts­be­las­te­te Grund­stück kauft, dazu, dass der auf den Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs ent­fal­len­de Teil des Kauf­prei­ses nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, und zwar unab­hän­gig davon, ob der Erb­bau­be­rech­tig­te beab­sich­tigt, das Erb­bau­recht auf­zu­he­ben oder nicht. Der Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs hat in bei­den Fäl­len für den Käu­fer des­halb einen Wert, weil dem Anspruch die Ver­pflich­tung des Erb­bau­be­rech­tig­ten zur Zah­lung des ver­ein­bar­ten Erb­bau­zin­ses gegen­über­steht und sich Anspruch und Ver­pflich­tung wert­mä­ßig aus­glei­chen. Die Absicht des Käu­fers, das Erb­bau­recht auf­zu­he­ben, berührt aus­schließ­lich sei­ne Sphä­re und kann daher die Höhe der Grund­er­werb­steu­er, die auch der Ver­äu­ße­rer schul­det, nicht beein­flus­sen.

Die­se Beur­tei­lung ent­spricht den Erwä­gun­gen des Gesetz­ge­bers, die der Auf­he­bung des frü­he­ren § 1 Abs. 7 GrEStG durch Art. 13 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 (StÄndG 2001)2 zugrun­de lagen. Erwarb ein Erb­bau­be­rech­tig­ter das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück, so wur­de die Grund­er­werb­steu­er nach dem frü­he­ren § 1 Abs. 7 GrEStG nur inso­weit erho­ben, als die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Erwerb des Grund­stücks den Betrag über­stieg, von dem für die Begrün­dung oder den Erwerb des Erb­bau­rechts, soweit er auf das unbe­bau­te Grund­stück ent­fiel, die Steu­er berech­net wor­den war. Das Gesetz ver­mied dadurch eine unge­recht­fer­tig­te Dop­pel­be­steue­rung3.

Zur Begrün­dung der Auf­he­bung des frü­he­ren § 1 Abs. 7 GrEStG führ­te die Bun­des­re­gie­rung im Regie­rungs­ent­wurf des StÄndG 20014 zu Art. 10 Nr. 1 Buchst. b (jetzt Art. 13 Nr. 1 Buchst. b StÄndG 2001) aus, der BFH habe in sei­nem Beschluss in BFHE 191, 423, BSt­Bl II 2000, 433 bekräf­tigt, dass der Erb­bau­zins­an­spruch grund­er­werb­steu­er­recht­lich nicht Teil des belas­te­ten Grund­stücks sei. Da folg­lich der auf den Erb­bau­zins­an­spruch ent­fal­len­de Teil der Gegen­leis­tung nicht zur grund­er­werb­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge gehö­re, kom­me es inso­weit nicht zu einer Dop­pel­be­las­tung. Damit ent­fal­le die wesent­li­che Ziel­set­zung des § 1 Abs. 7 GrEStG.

Wie sich aus die­ser Geset­zes­be­grün­dung ergibt, soll­te mit der Auf­he­bung des frü­he­ren § 1 Abs. 7 GrEStG nicht erreicht wer­den, dass der Erb­bau­be­rech­tig­te, der das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück kauft, die Grund­er­werb­steu­er für den vol­len Kauf­preis zah­len muss und somit eine Dop­pel­be­las­tung ein­tritt. Viel­mehr ist der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen, dass der auf den Erb­bau­zins­an­spruch ent­fal­len­de Teil der Gegen­leis­tung auch dann nicht zur grund­er­werb­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge gehört, wenn nicht ein Drit­ter, son­dern der Erb­bau­be­rech­tig­te das erb­bau­rechts­be­las­te­te Grund­stück kauft, und es des­halb auch in die­sem Fall zu kei­ner Dop­pel­be­las­tung mit Grund­er­werb­steu­er kommt.

Das Baye­ri­sche Staats­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen (BayStMF) ver­tritt in Abschn. 6 des im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der ande­ren Län­der ergan­ge­nen Schrei­bens betref­fend Beur­tei­lung von Erb­bau­rechts­vor­gän­gen vom 18.07.2008 36 ‑S 4500- 001 – 28 048/​08 eben­falls die Ansicht, dass der mit dem Grund­stücks­er­werb ver­bun­de­ne Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt, wenn ein Erb­bau­be­rech­tig­ter oder ein Drit­ter das mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück erwirbt, da das Recht auf Erb­bau­zins ‑obwohl zivil­recht­lich wesent­li­cher Bestand­teil des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks- nicht zum Grund­stück gerech­net wird (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG). Beim Erwerb eines mit einem Erb­bau­recht belas­te­ten Grund­stücks sei daher die Gegen­leis­tung auf das Grund­stück einer­seits und den nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs ande­rer­seits auf­zu­tei­len.

Aus dem BFH, Urteil vom 11.06.20135 lässt sich nichts ande­res ent­neh­men. Die­ses Urteil betrifft Fäl­le, in denen der Grund­stücks­er­wer­ber gleich­zei­tig das erb­bau­rechts­be­las­te­te Grund­stück und das Erb­bau­recht erwirbt und bereits im Erwerbs­zeit­punkt die Auf­he­bung des Erb­bau­rechts beab­sich­tigt. In die­sen Fäl­len ist der Grund­stücks- und Erb­bau­rechts­kauf­ver­trag von vorn­her­ein dar­auf gerich­tet, dass der Käu­fer im Ergeb­nis das nicht mit dem Erb­bau­recht belas­te­te Grund­stück erwirbt. Dem­ge­mäß unter­lie­gen die ver­ein­bar­ten Kauf­prei­se für das Grund­stück und das Erb­bau­recht der Grund­er­werb­steu­er. Der Kauf­preis für das Grund­stück ist nicht um einen auf den Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs ent­fal­len­den Teil zu ver­min­dern und der Kauf­preis für das Erb­bau­recht ist nicht gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 2 Sät­ze 1 und 3 GrEStG um die Erb­bau­zins­re­al­last zu erhö­hen. Der Käu­fer hat somit im Ergeb­nis die Grund­er­werb­steu­er zu zah­len, die ange­fal­len wäre, wenn das Erb­bau­recht vor dem Grund­stücks­ver­kauf auf­ge­ho­ben wor­den wäre und der Kauf­preis für das unbe­las­te­te Grund­stück der Sum­me der Kauf­prei­se für das Grund­stück und das Erb­bau­recht ent­spro­chen hät­te. Es han­delt sich also um eine beson­de­re Fall­ge­stal­tung, deren Beur­tei­lung nicht auf Fäl­le über­tra­gen wer­den kann, in denen zunächst das Erb­bau­recht bestellt wur­de und der Erb­bau­be­rech­tig­te das Grund­stück spä­ter kauft6.

Der auf den Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs ent­fal­len­de Teil des Kauf­prei­ses unter­liegt somit nicht der Grund­er­werb­steu­er. Der Erwer­ber hat im vor­lie­gen­den Fall das Grund­stück zum Teil als Erb­bau­be­rech­tig­ter und zum Teil, näm­lich soweit sei­ne Eltern Erb­bau­be­rech­tig­te waren, als Drit­ter erwor­ben, und zwar erst nach der Bestel­lung des Erb­bau­rechts. Dass der Erwer­ber und sei­ne Eltern die Auf­he­bung des Erb­bau­rechts beab­sich­tig­ten, ist uner­heb­lich.

Ent­fällt der vom Erwer­ber geschul­de­te Kauf­preis in vol­lem Umfang auf den Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs ent­fällt, ist somit die Grund­er­werb­steu­er für den Grund­stücks­kauf auf 0 EUR fest­zu­set­zen.

Bei Anwen­dung der sog. Boruttau’schen For­mel wäre der Kauf­preis für das Grund­stück ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt nicht im Ver­hält­nis des gemei­nen Werts des unbe­las­te­ten Grund­stücks zum Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs, son­dern im Ver­hält­nis des ohne Berück­sich­ti­gung des Anspruchs auf den Erb­bau­zins ermit­tel­ten gemei­nen Werts des belas­te­ten Grund­stücks zum Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs auf­zu­tei­len. Die­se For­mel ist jedoch hin­sicht­lich der Fra­ge, wel­che Tei­le des Kauf­prei­ses beim Erwerb eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks auf das Grund­stück einer­seits und auf den Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs ande­rer­seits ent­fal­len, nicht anwend­bar.

Liegt bei einem Grund­stücks­kauf eine Gesamt­ge­gen­leis­tung vor, die Ent­gelt sowohl für das Grund­stück als auch für nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­de Gegen­stän­de ist, so ist die­se zwar im Regel­fall nach der sog. Boruttau’schen For­mel auf­zu­tei­len7. Die Ver­hält­nis­rech­nung braucht aber aus­nahms­wei­se dann nicht vor­ge­nom­men zu wer­den, wenn Gegen­stand eines Erwerbs­vor­gangs unter Ver­ein­ba­rung einer Gesamt­ge­gen­leis­tung ein Grund­stück und eine Geld­for­de­rung ist. In die­sen Fäl­len reicht es grund­sätz­lich aus, in Höhe der erwor­be­nen Geld­for­de­rung einen Abzug von der ver­ein­bar­ten Gesamt­ge­gen­leis­tung vor­zu­neh­men, weil Kapi­tal­for­de­run­gen im Regel­fall mit dem Nenn­wert anzu­set­zen sind8. Nach die­sem Urteil gilt dies auch für die Über­nah­me des Gut­ha­bens aus einer Instand­hal­tungs­rück­la­ge durch den Erwer­ber einer Eigen­tums­woh­nung, weil damit eine Rechts­po­si­ti­on über­tra­gen wird, die einer Geld­for­de­rung ver­gleich­bar ist.

Glei­ches gilt auch für den Erwerb des Anspruchs auf den Erb­bau­zins beim Kauf eines erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks. Die­ser Anspruch ist eben­falls eine Geld­for­de­rung. Bei der Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses für das Grund­stück in einen der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Teil und in einen nicht der Steu­er unter­lie­gen­den Teil ist somit der Kapi­tal­wert des Erb­bau­zin­ses vom Kauf­preis abzu­zie­hen9. Die­se Berech­nungs­me­tho­de erüb­rigt eine eigen­stän­di­ge, ohne Berück­sich­ti­gung des Anspruchs auf den Erb­bau­zins erfol­gen­de Ermitt­lung des gemei­nen Werts des erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stücks. Soweit der BFH bis­her die Ansicht ver­tre­ten hat, die sog. Boruttau’sche For­mel sei auch für die Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses für ein mit einem Erb­bau­recht belas­te­tes Grund­stück anwend­bar10, hält er dar­an nicht mehr fest.

Da im Streit­fall der Kapi­tal­wert des Erb­bau­zins­an­spruchs von 294.951, 57 EUR höher ist als der ver­ein­bar­te Kauf­preis von 235.000 EUR, ent­fällt somit der gesam­te Kauf­preis auf den nicht der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Erwerb des Erb­bau­zins­an­spruchs. Dem belas­te­ten Grund­stück ist kein Teil des Kauf­prei­ses zuzu­rech­nen. Die Grund­er­werb­steu­er ist daher auf 0 EUR fest­zu­set­zen.

Die­ses Ergeb­nis ist auch sach­ge­recht. Es ent­spricht den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers bei der Ein­heits­be­wer­tung. Beträgt die Dau­er des Erb­bau­rechts in dem für die Bewer­tung maß­ge­ben­den Zeit­punkt wie im Streit­fall noch 50 Jah­re oder mehr, so ent­fällt bei der Ein­heits­be­wer­tung nach § 92 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) der Gesamt­wert des Grund und Bodens ein­schließ­lich der Gebäu­de und Außen­an­la­gen, der fest­zu­stel­len wäre, wenn die Belas­tung mit dem Erb­bau­recht nicht bestün­de (§ 92 Abs. 1 Satz 2 BewG), allein auf die wirt­schaft­li­che Ein­heit des Erb­bau­rechts. Dem liegt die Erwä­gung des Gesetz­ge­bers zugrun­de, dass bei einer so lan­gen Lauf­zeit des Erb­bau­rechts das Eigen­tum am Grund und Boden ohne Berück­sich­ti­gung des Anspruchs auf den Erb­bau­zins (§ 92 Abs. 5 BewG) so weit aus­ge­höhlt ist, dass sein Ein­heits­wert 0 DM beträgt11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2015 – II R 8/​14

  1. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 30.01.1991 – II R 89/​87, BFHE 163, 251, BSt­Bl II 1991, 271; und vom 12.04.2000 – II B 133/​99, BFHE 191, 423, BSt­Bl II 2000, 433
  2. vom 20.12 2001, BGBl I 2001, 3794
  3. Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 14. Aufl., § 1 Rz 1015; Loo­se, a.a.O., § 9 Rz 538
  4. BT-Drs. 14/​6877
  5. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 30/​11, BFH/​NV 2013, 1632
  6. vgl. Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 9 Rz 177
  7. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 09.10.1991 – II R 20/​89, BFHE 165, 548, BSt­Bl II 1992, 152, und in BFHE 191, 423, BSt­Bl II 2000, 433
  8. BFH, Urteil in BFHE 165, 548, BSt­Bl II 1992, 152; Loo­se, a.a.O., § 9 Rz 118; Pahl­ke, a.a.O., § 8 Rz 40; Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 10. Aufl., § 8 Rz 25
  9. eben­so Abschn. 6 des Schrei­bens des BayStMF vom 18.07.2008 36 ‑S 4500- 001 – 28 048/​08
  10. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 191, 423, BSt­Bl II 2000, 433, und in BFH/​NV 2013, 1632, Rz 12
  11. Man­nek in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 92 BewG Rz 41; Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, BewG, § 92 Rz 21