Erwerb von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum – und die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge

Erwirbt nach dem Beginn der Aus­ein­an­der­set­zung einer grund­be­sit­zen­den GbR ein Gesell­schaf­ter/​Mit­ei­gen­tü­mer oder ein Drit­ter alle Antei­le an einer betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR, der bereits Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum im Rah­men der Aus­ein­an­der­set­zung der grund­be­sit­zen­den GbR zuge­wie­sen war, und erhält der Erwer­ber auf­grund einer geän­der­ten oder neu­en Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­er­klä­rung das der Gesell­schaf­ter-GbR zuge­wie­se­ne Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum, ist grund­er­werb­steu­er­ba­rer Rechts­vor­gang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der geän­der­te oder neue Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag.

Erwerb von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum – und die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge

Bei einem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum auf­grund eines geän­der­ten oder neu­en Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trags, der die Ver­ein­ba­rung über den Erwerb aller Antei­le an einer Gesell­schaf­ter-GbR umsetzt, bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegen­leis­tung für den Erwerb der Antei­le.

Der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det und sich auf ein inlän­di­sches Grund­stück bezieht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

Bei der Aus­ein­an­der­set­zung einer grund­be­sit­zen­den GbR zum Zweck der Bil­dung von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum i.S. des Woh­nungs­ei­gen­tums­ge­set­zes (WEG) für die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter unter­liegt der Erwerb des Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums auf­grund des Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trags nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er 1.

Im Rah­men der Aus­ein­an­der­set­zung erhal­ten die Gesell­schaf­ter auf­grund einer von den gesetz­li­chen Rege­lun­gen über die Aus­ein­an­der­set­zung abwei­chen­den Ver­ein­ba­rung i.S. des § 731 BGB statt der Antei­le am Liqui­da­ti­ons­er­lös der GbR das auf­ge­teil­te Grund­stück 2.

Zivil­recht­lich erfolgt der Erwerb des Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums bei der Aus­ein­an­der­set­zung der grund­be­sit­zen­den GbR in zwei Schrit­ten. Zunächst wird das Gesamt­hand­s­ei­gen­tum in Mit­ei­gen­tum nach Bruch­tei­len (§ 1008 BGB) umge­wan­delt 3. Die anschlie­ßen­de Tei­lungs­er­klä­rung räumt dem ein­zel­nen Mit­ei­gen­tü­mer den Anspruch auf Über­tra­gung des antei­li­gen Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums ein. Hier­für ist u.a. die Eini­gung aller Mit­ei­gen­tü­mer in der für die Auf­las­sung nach § 925 BGB vor­ge­schrie­be­nen Form über den Ein­tritt der Rechts­än­de­rung erfor­der­lich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 WEG). Bis zum voll­stän­di­gen Abschluss der Aus­ein­an­der­set­zung der grund­be­sit­zen­den GbR kann die Tei­lungs­er­klä­rung unter Ein­hal­tung der Form­vor­schrif­ten geän­dert oder im Rah­men einer neu­en Aus­ein­an­der­set­zung eine neue Tei­lungs­er­klä­rung abge­ge­ben wer­den.

Grund­er­werb­steu­er­recht­lich ist der Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­re Erwerbs­vor­gang 4. Die­ser kann nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 GrEStG von der Steu­er befreit sein, soweit das den Gesell­schaf­tern über­tra­ge­ne Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum rech­ne­risch deren Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen ent­spricht und sofern die Gesell­schaf­ter mehr als fünf Jah­re an der grund­be­sit­zen­den GbR betei­ligt waren (vgl. § 6 Abs. 4 und § 7 Abs. 3 GrEStG).

Erwirbt nach dem Beginn der Aus­ein­an­der­set­zung einer grund­be­sit­zen­den GbR ein Gesellschafter/​Miteigentümer oder ein Drit­ter alle Antei­le an einer betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR, der bereits Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum im Rah­men der Aus­ein­an­der­set­zung der grund­be­sit­zen­den GbR zuge­wie­sen war, und erhält der Erwer­ber auf­grund einer geän­der­ten oder neu­en Tei­lungs­er­klä­rung das der Gesell­schaf­ter-GbR zuge­wie­se­ne Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum, ist grund­er­werb­steu­er­ba­rer Rechts­vor­gang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der geän­der­te oder neue Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag.

Der im Zusam­men­hang mit dem Erwerb der Antei­le an der Gesell­schaf­ter-GbR geschlos­se­ne und nota­ri­ell beur­kun­de­te Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag begrün­det einen Anspruch des Anteils­er­wer­bers gegen­über der grund­be­sit­zen­den GbR auf Über­tra­gung des Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums. Ein sol­cher Anspruch wird nicht bereits auf­grund eines pri­vat­schrift­li­chen Ver­trags über den Erwerb aller Antei­le an der zuvor betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR erwor­ben. Es fehlt inso­weit an einer Zutei­lung des Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums durch die grund­be­sit­zen­de GbR an den Anteils­er­wer­ber im Rah­men eines Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trags. Erst durch die­sen Ver­trag wird bei einer noch nicht (end­gül­tig) aus­ein­an­der­ge­setz­ten GbR mit Grund­be­sitz ein Anspruch eines Gesell­schaf­ters auf Über­eig­nung von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum begrün­det. Im Hin­blick dar­auf kann dahin­ste­hen, ob ein Ver­trag zum Erwerb aller Antei­le an einer betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR, der Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum bereits zuge­wie­sen wur­de, der nota­ri­el­len Beur­kun­dung nach § 4 Abs. 3 WEG bedarf und ein pri­vat­schrift­lich abge­schlos­se­ner Ver­trag des­halb nich­tig wäre. Für die wirk­sa­me Über­tra­gung eines Anteils an einer Grund­stücks-GbR, der mit einer beson­de­ren Berech­ti­gung an einer der Gesell­schaft gehö­ren­den Woh­nungs­ein­heit ver­bun­den sein soll, ist jeden­falls eine nota­ri­el­le Beur­kun­dung erfor­der­lich 5.

Bei einem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum auf­grund eines geän­der­ten oder neu­en Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trags, der die Ver­ein­ba­rung über den Erwerb aller Antei­le an einer betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR umsetzt, bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er nach dem Wert der Gegen­leis­tung für den Anteils­er­werb.

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Liegt die Grund­la­ge für den Erwerb von Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum bei einer grund­be­sit­zen­den GbR nicht im Gesell­schafts­ver­hält­nis, son­dern ist Anlass eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung über den Erwerb aller Antei­le an einer betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR, ist Bemes­sungs­grund­la­ge für den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb die für den Anteils­er­werb an der Gesell­schaf­ter-GbR ent­rich­te­te Gegen­leis­tung.

Eine Anwen­dung von § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 GrEStG schei­det man­gels eines Erwerbs­vor­gangs auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge aus.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 GrEStG wird die Steu­er über die Umwand­lungs- und Ein­brin­gungs­vor­gän­ge hin­aus auch bei ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge nach den Wer­ten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemes­sen. Sol­che Erwerbs­vor­gän­ge auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge sind nur sol­che Grund­stücks­über­gän­ge zwi­schen einer Gesell­schaft und ihren Gesell­schaf­tern, durch die die Gesell­schaf­ter­stel­lung des betei­lig­ten Gesell­schaf­ters in recht­li­cher Hin­sicht berührt oder ver­än­dert wird 6. Dies ist der Fall, wenn im Zuge der Auf­lö­sung auf­grund der Aus­ein­an­der­set­zung einer grund­be­sit­zen­den GbR der Gesell­schaf­ter einen sei­ner Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen ent­spre­chen­den Mit­ei­gen­tums­an­teil am Grund­stück erhält. In einem sol­chen Fall ändert sich die Gesell­schaf­ter­stel­lung des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters in recht­li­cher Hin­sicht dahin­ge­hend, dass der Gesell­schaf­ter vor der Auf­lö­sung zunächst einen Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen der GbR (§ 719 Abs. 1 BGB) und dem in deren Gesell­schafts­ver­mö­gen befind­li­chen Grund­stück hielt. Durch die Auf­lö­sung der GbR und die Aus­ein­an­der­set­zung des Gesell­schafts­ver­mö­gens erhält der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter auf­grund der gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung i.S. des § 731 BGB Mit­ei­gen­tum. Die Grund­la­ge für die Ein­räu­mung des Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums nach § 3 WEG liegt in die­sem Fall im Gesell­schafts­ver­hält­nis.

Die Gesell­schaf­ter­stel­lung eines Gesell­schaf­ters der grund­be­sit­zen­den GbR wird nicht berührt oder ver­än­dert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 3 GrEStG, wenn ein Gesellschafter/​Miteigentümer oder Drit­ter ‑mit Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den GbR- durch eine geson­der­te ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung alle Antei­le an einer Gesell­schaf­ter-GbR erwirbt, die an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist und der bereits Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tum durch einen Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag zuge­wie­sen war. In die­sem Fall erhält der Erwer­ber durch den Anteils­über­nah­me­ver­trag das Gesell­schafts­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter-GbR durch Anwach­sung (vgl. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB). Den Anspruch gegen­über der grund­be­sit­zen­den GbR auf Über­eig­nung des Woh­nungs- oder Teil­ei­gen­tums erwirbt er durch den in der Fol­ge geän­der­ten Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag. Vor­aus­set­zung für den Erwerb die­ses Anspruchs ist die mit Zustim­mung aller Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den GbR erfolg­te Ver­ein­ba­rung über den Erwerb der Antei­le an der betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR 7. Der Anteils­er­wer­ber hat mit dem Erwerb der Antei­le an der betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-GbR die Vor­aus­set­zun­gen dafür geschaf­fen, dass die grund­be­sit­zen­de GbR ihm durch einen Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trag einen Anspruch auf Über­eig­nung des Woh­nungs­ei­gen­tums ein­räumt.

Die Grund­er­werb­steu­er ent­steht mit Abschluss des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Aus­ein­an­der­set­zungs- und Tei­lungs­ver­trags (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 38 AO). Für die Steu­er­ent­ste­hung ist es ohne Belang, dass bei Ver­trags­schluss noch kei­ne Woh­nungs­grund­bü­cher (vgl. § 7 Abs. 1 WEG) ange­legt waren 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – II R 20/​17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 64/​09, BFHE 235, 185, BSt­Bl II 2012, 355, Rz 25[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 185, BSt­Bl II 2012, 355, Rz 27[]
  3. vgl. Zim­mer in: Jen­ni­ßen, WEG, 6. Aufl.2019, § 3 WEG Rz 4a[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 185, BSt­Bl II 2012, 355, Rz 25[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 185, BSt­Bl II 2012, 355[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 235, 185, BSt­Bl II 2012, 355, Rz 27[]
  7. vgl. zur Abgren­zung von Vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge und sol­chen auf Grund­la­ge sepa­ra­ter Ver­ein­ba­run­gen Urteil des Ober­lan­des­ge­richts Köln vom 17.12.1999 – 11 U 66/​99, Neue Zeit­schrift für Gesell­schafts­recht 2000, 64, unter 2.a[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.07.1980 – II R 19/​77, BFHE 131, 100, BSt­Bl II 1980, 667, unter II. 1.a, zur Ent­ste­hung der Grund­er­werb­steu­er vor Wirk­sam­keit der Tei­lung nach § 8 WEG vor Anle­gung der Woh­nungs­grund­bü­cher nach § 8 Abs. 2 Satz 2 WEG[]