Exter­ne Brannt­wein­ver­ar­bei­tung

Die Brannt­wein­steu­er ent­steht bereits dann, wenn das Erzeug­nis außer­halb des Betriebs des Erlaub­nis­in­ha­bers gela­gert oder ver­wen­det wird. Dies gilt auch dann, wenn die exter­ne Ver­ar­bei­tung nur in einer Ver­gäl­lung besteht.

Exter­ne Brannt­wein­ver­ar­bei­tung

Nach § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. ent­steht die Steu­er, wenn das Erzeug­nis ent­ge­gen der in der ‑per­so­nen­be­zo­gen zu ertei­len­den- Erlaub­nis vor­ge­se­he­nen Zweck­be­stim­mung ver­wen­det wird oder die­ser nicht mehr zuge­führt wer­den kann, es sei denn, es ist nach­weis­lich unter­ge­gan­gen. Eine zweck­wid­ri­ge Ver­wen­dung liegt nicht nur dann vor, wenn das Erzeug­nis nicht zur Her­stel­lung der in § 132 Abs. 1 Nr. 4 Brannt­wMonG a.F. genann­ten Waren ein­ge­setzt wird, son­dern auch in den Fäl­len, in denen das Erzeug­nis zwar der Her­stel­lung sol­cher Waren dient, jedoch von einem Drit­ten, der über kei­ne ent­spre­chen­de Erlaub­nis ver­fügt, oder an einem ande­ren Ort gela­gert und ver­wen­det wird.

Die Per­so­nen­be­zo­gen­heit der Erlaub­nis ergibt sich aus § 139 Abs. 1 Satz 2 Brannt­wMonG a.F. Auf die Maß­geb­lich­keit des Orts der Lage­rung und Ver­wen­dung deu­tet ins­be­son­de­re der Umstand hin, dass vom Antrag­stel­ler im Antrags­for­mu­lar die Anga­be des Betriebs gefor­dert wird, in dem der Alko­hol ver­wen­det wer­den soll und dass nach § 25 Abs. 2 Nr. 4 BrStV a.F. dem Antrag ein Plan der Betriebs­an­la­ge bei­zu­fü­gen ist, in dem der Lager- und Ver­wen­dungs­ort des Brannt­weins ein­ge­zeich­net ist. Die­ser Bestim­mung ist zu ent­neh­men, dass der Ver­ord­nungs­ge­ber still­schwei­gend davon aus­ge­gan­gen ist, dass der Lager­ort regel­mä­ßig dem Ver­wen­dungs­ort ent­spricht. Auch ist eine fort­lau­fen­de Pro­duk­ti­on der in § 132 Abs. 1 Nr. 4 Brannt­wMonG a.F. genann­ten Waren ohne eine Vor­rats­hal­tung und Lage­rung des hier­zu benö­ti­gen Alko­hols kaum denk­bar. Daher hat der Gesetz­ge­ber dar­auf ver­zich­tet, den Ent­ste­hungs­tat­be­stand des § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. durch die aus­drück­li­che Erwäh­nung der Abwei­chung vom ange­ge­be­nen Ver­wen­dungs­ort zu prä­zi­sie­ren.

Dar­über hin­aus ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Lage­rung und gewerb­li­che Ver­wen­dung des Brannt­weins gemäß § 209 Abs. 1 AO der zoll­amt­li­chen Über­wa­chung (Steu­er­auf­sicht) unter­liegt. Die ihr nach § 210 AO zuste­hen­den Befug­nis­se, die ins­be­son­de­re eine Nach­schau ermög­li­chen, kann die Finanz­be­hör­de jedoch nur dann aus­üben, wenn ihr der Ort bekannt ist, an dem die der Steu­er­auf­sicht unter­lie­gen­den Erzeug­nis­se gela­gert und ver­wen­det wer­den. Die Erlaub­nis wird des­halb auch zu dem Zweck erteilt, die begüns­tig­ten Erzeug­nis­se an einem bestimm­ten Ort zu lagern, so dass die zoll­amt­li­che Über­wa­chung gewähr­leis­tet ist.

Eine nicht dem in der Erlaub­nis kon­kre­ti­sier­ten Zweck ent­spre­chen­de Ver­wen­dung des Erzeug­nis­ses liegt somit auch dann vor, wenn die Ver­wen­dung nicht in den Betriebs­räu­men des Erlaub­nis­in­ha­bers statt­fin­det, die er der Finanz­be­hör­de im Antrag und in den ergän­zen­den Unter­la­gen ange­ge­ben hat. Dar­aus, dass in § 139 Abs. 1 Satz 2 Brannt­wMonG a.F. aus­drück­lich gere­gelt ist, dass die Erlaub­nis auch die Lage­rung der zu ver­wen­den­den Erzeug­nis­se ein­schließt, ergibt sich nichts ande­res. Durch die­se Rege­lung wird ledig­lich klar­ge­stellt, dass es aus Grün­den der Steu­er­auf­sicht kei­ner geson­der­ten Lager­er­laub­nis bedarf, wie dies für eine Lage­rung von Brannt­wein unter Steu­er­aus­set­zung nach § 134 Abs. 1 Brannt­wMonG a.F. vor­ge­schrie­ben ist.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on ver­stößt eine Aus­le­gung des § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. im vor­ge­nann­ten Sin­ne nicht gegen die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit.

Der Ent­ste­hungs­tat­be­stand bezieht sich aus­drück­lich auf den Inhalt der Erlaub­nis und auf die dar­in fest­ge­leg­te Zweck­be­stim­mung. Aus dem Inhalt der schrift­lich zu ertei­len­den Erlaub­nis und des auf Antrag zusätz­lich aus­zu­stel­len­den Erlaub­nis­scheins erschließt sich die jewei­li­ge Zweck­be­stim­mung, deren Nicht­ein­hal­tung zur Steu­er­ent­ste­hung füh­ren kann. Dadurch wird der Ent­ste­hungs­tat­be­stand hin­rei­chend kon­kre­ti­siert. Im Übri­gen setzt die Ertei­lung einer Ver­wen­dungs­er­laub­nis eine gewerb­li­che Tätig­keit vor­aus. Von Unter­neh­men, die ver­brauch­steu­er­recht­li­che Begüns­ti­gun­gen in Anspruch neh­men, kann ein sorg­fäl­ti­ges Stu­di­um der ein­schlä­gi­gen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten erwar­tet wer­den. Wie bereits aus­ge­führt, wird dem Antrag­stel­ler durch die von ihm im Antrag und in ergän­zen­den Unter­la­gen ver­lang­ten Anga­ben (§ 25 BrStV a.F.) deut­lich gemacht, dass nicht nur der kon­kre­ten Ver­wen­dung, son­dern auch dem Ort, an dem die­se statt­fin­det, eine beson­de­re steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die Erlaub­nis wie im Streit­fall mit dies­be­züg­li­chen Neben­be­stim­mun­gen i.S. des § 120 Abs. 2 AO ver­se­hen ist.

Sofern gegen die in der Erlaub­nis fest­ge­leg­ten Bestim­mun­gen ver­sto­ßen wird, erweist sich die Ent­ste­hung der Brannt­wein­steu­er nicht als unver­hält­nis­mä­ßig.

Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, nach dem das ein­ge­setz­te Mit­tel zur Errei­chung des ange­streb­ten Ziels nicht nur erfor­der­lich und geeig­net, son­dern hier­zu auch in einem ange­mes­se­nen, d.h. für den Betrof­fe­nen zumut­ba­ren Ver­hält­nis ste­hen muss, genießt Ver­fas­sungs­rang und ist auch bei der Aus­le­gung und Anwen­dung von Steu­er­ge­set­zen zu beach­ten1. An der Erfor­der­lich­keit und Eig­nung einer Steu­er­erhe­bung fehlt es erst dann, wenn sich die steu­er­li­che Belas­tung erdros­selnd aus­wirkt, so dass sie einem Ver­bot einer bestimm­ten Tätig­keit gleich­kä­me. Belas­tungs­ober­gren­zen kön­nen sich jedoch auch aus der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne, im Rah­men einer Gesamt­ab­wä­gung zur Ange­mes­sen­heit und Zumut­bar­keit der Steu­er­be­las­tung erge­ben.

Dass die Erhe­bung der Brannt­wein­steu­er in den Fäl­len einer zweck­wid­ri­gen Ver­wen­dung steu­er­frei­en Brannt­weins eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Son­der­be­las­tung dar­stellt, die jen­seits der Erdros­se­lungs­gren­ze liegt, wird von der Revi­si­on nicht belegt und ist auch sonst nicht ersicht­lich. Es han­delt sich viel­mehr um eine Maß­nah­me des Gesetz­ge­bers, die einer miss­bräuch­li­chen Inan­spruch­nah­me der einem Ver­wen­der erteil­ten Erlaub­nis ent­ge­gen­wir­ken soll. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Brannt­wein ein hoch­steu­er­ba­res Erzeug­nis ist, des­sen steu­er­be­güns­tig­te Ver­wen­dung zur Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens der Steu­er­auf­sicht bedarf. Im Übri­gen steht es dem Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei, Ver­stö­ße gegen die Pflicht zur Ein­hal­tung steu­er­li­cher Ver­fah­rens­vor­schrif­ten als Ord­nungs­wid­rig­kei­ten zu ahn­den oder an sol­che Zuwi­der­hand­lun­gen die Ent­ste­hung der Steu­er zu knüp­fen.

Da sich das Aus­le­gungs­er­geb­nis ledig­lich auf die brannt­wein­steu­er­recht­li­chen Fol­gen der von der Erlaub­nis­in­ha­be­rin vor­ge­nom­me­nen Ver­wen­dung des Brannt­weins bezieht, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung dar­über, ob § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. im Hin­blick auf eine mög­li­che Straf­bar­keit aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. § 374 AO aus straf­recht­li­cher Sicht den Anfor­de­run­gen des Art. 103 Abs. 2 GG genügt.

Nach den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen hat die Erlaub­nis­in­ha­be­rin den Steu­er­ent­ste­hungs­tat­be­stand des § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. erfüllt, indem sie den ver­gäll­ten Brannt­wein ent­ge­gen der in der Erlaub­nis vor­ge­se­he­nen Zweck­be­stim­mung ver­wen­det und gela­gert hat. In der Erlaub­nis, die zunächst der – X GmbH erteilt und spä­ter auf die Y GmbH und im Febru­ar 2000 schließ­lich auf die Erlaub­nis­in­ha­be­rin über­tra­gen wur­de, hat das Haupt­zoll­amt aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Erzeug­nis­se nur an dem ange­mel­de­ten Ort gela­gert und zu dem im Antrag ange­ge­be­nen Zweck ver­wen­det wer­den dür­fen und dass eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se unver­züg­lich anzu­zei­gen ist.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat die Erlaub­nis­in­ha­be­rin 2007 die Pro­duk­ti­on von Hand­des­in­fek­ti­ons­mit­teln in ein ande­res Unter­neh­men ver­legt, das vom Betrieb der Erlaub­nis­in­ha­be­rin ca. 10 km ent­fernt war. Dort­hin wur­de der ver­gäll­te Brannt­wein (Etha­nol 613) ent­we­der durch die Erlaub­nis­in­ha­be­rin selbst oder durch einen Lie­fe­ran­ten ver­bracht und vor dem eigent­li­chen Her­stel­lungs­vor­gang zumin­dest zeit­wei­se gela­gert. Ent­ge­gen der in der Erlaub­nis ent­hal­te­nen Auf­la­ge hat es die Erlaub­nis­in­ha­be­rin unter­las­sen, dem Haupt­zoll­amt die Ände­rung der Ver­hält­nis­se unver­züg­lich anzu­zei­gen. Dadurch wur­de das Haupt­zoll­amt dar­über in Unkennt­nis gelas­sen, dass die unter Steu­er­auf­sicht ste­hen­den Erzeug­nis­se nicht im Ver­wen­dungs­be­trieb, son­dern im Betrieb der Z GmbH, die im Streit­jahr über kei­ne gül­ti­ge Erlaub­nis zur Ver­wen­dung von steu­er­be­frei­tem Brannt­wein ver­füg­te, zur Her­stel­lung von Des­in­fek­ti­ons­mit­teln ver­braucht und zumin­dest zeit­wei­se gela­gert wor­den sind. Eine auf die Lage­rung und Ver­wen­dung des Erzeug­nis­ses bezo­ge­ne Nach­schau nach § 210 Abs. 1 AO war ihm somit nicht mög­lich bzw. wesent­lich erschwert. In die­sem Zusam­men­hang ist die Auf­fas­sung der Revi­si­on, dass sich die §§ 209 und 210 AO ledig­lich auf den Waren­ver­kehr über die Gren­ze bezie­hen und daher im Streit­fall kei­ne Anwen­dung fin­den könn­ten, abwe­gig. Auf­grund des kla­ren Wort­lauts des § 209 AO bedarf es kei­ner wei­te­ren Begrün­dung, dass sich die Steu­er­auf­sicht auch auf die Lage­rung und die Ver­wen­dung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Erzeug­nis­se im Steuerge­biet bezieht.

Wie bereits aus­ge­führt, bezieht sich die in § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. genann­te Zweck­be­stim­mung nicht nur auf den tat­säch­li­chen Ge- oder Ver­brauch des ver­gäll­ten Brannt­weins, son­dern auch auf des­sen Lage­rung, denn nach § 139 Abs. 1 Satz 3 Brannt­wMonG a.F. schließt die Erlaub­nis die Lage­rung der zu ver­wen­den­den Erzeug­nis­se im Betrieb mit ein. Nach dem Vor­brin­gen der Erlaub­nis­in­ha­be­rin soll die Auf­ga­be der Labor­lei­te­rin dar­in bestan­den haben, den in den ver­schlos­se­nen Behält­nis­sen befind­li­chen Alko­hol zu über­neh­men und für die Ver­wen­dung und die Lage­rung Sor­ge zu tra­gen. Auf eine Zwi­schen­la­ge­rung der Erzeug­nis­se deu­tet auch der Umstand hin, dass nach der Aus­sa­ge der Labor­lei­te­rin die Her­stel­lung einer Serie von Des­in­fek­ti­ons­mit­teln meh­re­re Tage in Anspruch genom­men hat. Danach wur­de der Brannt­wein ent­ge­gen der in der Erlaub­nis vor­ge­se­he­nen Zweck­be­stim­mung an einem ande­ren Ort als dem im Antrag und in der Erlaub­nis genann­ten Ver­wen­dungs­ort gela­gert, wobei nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass die Lage­rung des Brannt­weins wäh­rend der mehr­tä­gi­gen Pro­duk­ti­on unter stän­di­ger Auf­sicht der Labor­lei­te­rin stand. Auf­grund der zweck­wid­ri­gen Lage­rung ist von einer Steu­er­ent­ste­hung nach § 139 Abs. 2 Satz 1 Brannt­wMonG a.F. aus­zu­ge­hen. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass der Brannt­wein tat­säch­lich zur Her­stel­lung von in § 132 Abs. 1 Nr. 4 Brannt­wMonG a.F. genann­ten Waren ver­wen­det wor­den ist. Allein eine sol­che Ver­wen­dung ohne die erfor­der­li­che Erlaub­nis reicht für die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung nicht aus, denn der Erlaub­nis kommt eine kon­sti­tu­ti­ve Wir­kung zu2.

Auf­grund des Ergeb­nis­ses der Beweis­auf­nah­me und deren Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt kann auch nicht der Ansicht der Erlaub­nis­in­ha­be­rin gefolgt wer­den, nicht die Z GmbH, son­dern die Erlaub­nis­in­ha­be­rin habe den ver­gäll­ten Brannt­wein in den Räum­lich­kei­ten der Z GmbH mit von die­ser gelie­he­nen Misch­vor­rich­tun­gen bestim­mungs­ge­mäß ver­wen­det. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bestand die Haupt­auf­ga­be der bei der Pro­duk­ti­on anwe­sen­den Labor­lei­te­rin der Erlaub­nis­in­ha­be­rin in der Über­wa­chung, dass der Brannt­wein nur in den vor­ge­schrie­be­nen Men­gen ver­wen­det wur­de. Eigen­stän­dig konn­te sie nicht über die Räum­lich­kei­ten und Betriebs­mit­tel der Z GmbH ver­fü­gen, die im Rah­men einer mit der Erlaub­nis­in­ha­be­rin ver­ein­bar­ten Lohn­ver­ede­lung den Her­stel­lungs­pro­zess nicht nur dul­de­te, son­dern auch durch eige­ne Mit­ar­bei­ter beherrsch­te und steu­er­te. Bei die­sem Befund kann die Pro­duk­ti­on und die Ver­wen­dung des Brannt­weins nicht der Erlaub­nis­in­ha­be­rin zuge­rech­net wer­den, selbst wenn sie unter stän­di­ger Auf­sicht ihrer Labor­lei­te­rin gestan­den haben soll­te.

Für die infol­ge der zweck­wid­ri­gen Ver­wen­dung ent­stan­de­ne Brannt­wein­steu­er ist die Erlaub­nis­in­ha­be­rin nach § 139 Abs. 2 Satz 5 Brannt­wMonG a.F. Steu­er­schuld­ne­rin gewor­den, so dass ihre Inan­spruch­nah­me dem Grun­de und auch der Höhe nach nicht zu bean­stan­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Mai 2015 – VII R 58/​13

  1. BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/​12, BFHE 239, 1, BSt­Bl II 2013, 266 []
  2. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 08.03.2004 – VII B 150/​03, BFH/​NV 2004, 981; und vom 31.07.1990 – VII R 3/​89, BFH/​NV 1991, 487 []