Die Branntweinsteuer entsteht bereits dann, wenn das Erzeugnis außerhalb des Betriebs des Erlaubnisinhabers gelagert oder verwendet wird. Dies gilt auch dann, wenn die externe Verarbeitung nur in einer Vergällung besteht.
Nach § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. entsteht die Steuer, wenn das Erzeugnis entgegen der in der -personenbezogen zu erteilenden- Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet wird oder dieser nicht mehr zugeführt werden kann, es sei denn, es ist nachweislich untergegangen. Eine zweckwidrige Verwendung liegt nicht nur dann vor, wenn das Erzeugnis nicht zur Herstellung der in § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG a.F. genannten Waren eingesetzt wird, sondern auch in den Fällen, in denen das Erzeugnis zwar der Herstellung solcher Waren dient, jedoch von einem Dritten, der über keine entsprechende Erlaubnis verfügt, oder an einem anderen Ort gelagert und verwendet wird.
Die Personenbezogenheit der Erlaubnis ergibt sich aus § 139 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG a.F. Auf die Maßgeblichkeit des Orts der Lagerung und Verwendung deutet insbesondere der Umstand hin, dass vom Antragsteller im Antragsformular die Angabe des Betriebs gefordert wird, in dem der Alkohol verwendet werden soll und dass nach § 25 Abs. 2 Nr. 4 BrStV a.F. dem Antrag ein Plan der Betriebsanlage beizufügen ist, in dem der Lager- und Verwendungsort des Branntweins eingezeichnet ist. Dieser Bestimmung ist zu entnehmen, dass der Verordnungsgeber stillschweigend davon ausgegangen ist, dass der Lagerort regelmäßig dem Verwendungsort entspricht. Auch ist eine fortlaufende Produktion der in § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG a.F. genannten Waren ohne eine Vorratshaltung und Lagerung des hierzu benötigen Alkohols kaum denkbar. Daher hat der Gesetzgeber darauf verzichtet, den Entstehungstatbestand des § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. durch die ausdrückliche Erwähnung der Abweichung vom angegebenen Verwendungsort zu präzisieren.
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Lagerung und gewerbliche Verwendung des Branntweins gemäß § 209 Abs. 1 AO der zollamtlichen Überwachung (Steueraufsicht) unterliegt. Die ihr nach § 210 AO zustehenden Befugnisse, die insbesondere eine Nachschau ermöglichen, kann die Finanzbehörde jedoch nur dann ausüben, wenn ihr der Ort bekannt ist, an dem die der Steueraufsicht unterliegenden Erzeugnisse gelagert und verwendet werden. Die Erlaubnis wird deshalb auch zu dem Zweck erteilt, die begünstigten Erzeugnisse an einem bestimmten Ort zu lagern, so dass die zollamtliche Überwachung gewährleistet ist.
Eine nicht dem in der Erlaubnis konkretisierten Zweck entsprechende Verwendung des Erzeugnisses liegt somit auch dann vor, wenn die Verwendung nicht in den Betriebsräumen des Erlaubnisinhabers stattfindet, die er der Finanzbehörde im Antrag und in den ergänzenden Unterlagen angegeben hat. Daraus, dass in § 139 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG a.F. ausdrücklich geregelt ist, dass die Erlaubnis auch die Lagerung der zu verwendenden Erzeugnisse einschließt, ergibt sich nichts anderes. Durch diese Regelung wird lediglich klargestellt, dass es aus Gründen der Steueraufsicht keiner gesonderten Lagererlaubnis bedarf, wie dies für eine Lagerung von Branntwein unter Steueraussetzung nach § 134 Abs. 1 BranntwMonG a.F. vorgeschrieben ist.
Entgegen der Auffassung der Revision verstößt eine Auslegung des § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. im vorgenannten Sinne nicht gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit.
Der Entstehungstatbestand bezieht sich ausdrücklich auf den Inhalt der Erlaubnis und auf die darin festgelegte Zweckbestimmung. Aus dem Inhalt der schriftlich zu erteilenden Erlaubnis und des auf Antrag zusätzlich auszustellenden Erlaubnisscheins erschließt sich die jeweilige Zweckbestimmung, deren Nichteinhaltung zur Steuerentstehung führen kann. Dadurch wird der Entstehungstatbestand hinreichend konkretisiert. Im Übrigen setzt die Erteilung einer Verwendungserlaubnis eine gewerbliche Tätigkeit voraus. Von Unternehmen, die verbrauchsteuerrechtliche Begünstigungen in Anspruch nehmen, kann ein sorgfältiges Studium der einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften erwartet werden. Wie bereits ausgeführt, wird dem Antragsteller durch die von ihm im Antrag und in ergänzenden Unterlagen verlangten Angaben (§ 25 BrStV a.F.) deutlich gemacht, dass nicht nur der konkreten Verwendung, sondern auch dem Ort, an dem diese stattfindet, eine besondere steuerliche Bedeutung zukommt. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Erlaubnis wie im Streitfall mit diesbezüglichen Nebenbestimmungen i.S. des § 120 Abs. 2 AO versehen ist.
Sofern gegen die in der Erlaubnis festgelegten Bestimmungen verstoßen wird, erweist sich die Entstehung der Branntweinsteuer nicht als unverhältnismäßig.
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, nach dem das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Ziels nicht nur erforderlich und geeignet, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss, genießt Verfassungsrang und ist auch bei der Auslegung und Anwendung von Steuergesetzen zu beachten1. An der Erforderlichkeit und Eignung einer Steuererhebung fehlt es erst dann, wenn sich die steuerliche Belastung erdrosselnd auswirkt, so dass sie einem Verbot einer bestimmten Tätigkeit gleichkäme. Belastungsobergrenzen können sich jedoch auch aus der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, im Rahmen einer Gesamtabwägung zur Angemessenheit und Zumutbarkeit der Steuerbelastung ergeben.
Dass die Erhebung der Branntweinsteuer in den Fällen einer zweckwidrigen Verwendung steuerfreien Branntweins eine verfassungsrechtlich unzulässige Sonderbelastung darstellt, die jenseits der Erdrosselungsgrenze liegt, wird von der Revision nicht belegt und ist auch sonst nicht ersichtlich. Es handelt sich vielmehr um eine Maßnahme des Gesetzgebers, die einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der einem Verwender erteilten Erlaubnis entgegenwirken soll. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Branntwein ein hochsteuerbares Erzeugnis ist, dessen steuerbegünstigte Verwendung zur Sicherung des Steueraufkommens der Steueraufsicht bedarf. Im Übrigen steht es dem Gesetzgeber weitgehend frei, Verstöße gegen die Pflicht zur Einhaltung steuerlicher Verfahrensvorschriften als Ordnungswidrigkeiten zu ahnden oder an solche Zuwiderhandlungen die Entstehung der Steuer zu knüpfen.
Da sich das Auslegungsergebnis lediglich auf die branntweinsteuerrechtlichen Folgen der von der Erlaubnisinhaberin vorgenommenen Verwendung des Branntweins bezieht, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. im Hinblick auf eine mögliche Strafbarkeit aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. § 374 AO aus strafrechtlicher Sicht den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG genügt.
Nach den dargestellten Grundsätzen hat die Erlaubnisinhaberin den Steuerentstehungstatbestand des § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. erfüllt, indem sie den vergällten Branntwein entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet und gelagert hat. In der Erlaubnis, die zunächst der – X GmbH erteilt und später auf die Y GmbH und im Februar 2000 schließlich auf die Erlaubnisinhaberin übertragen wurde, hat das Hauptzollamt ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Erzeugnisse nur an dem angemeldeten Ort gelagert und zu dem im Antrag angegebenen Zweck verwendet werden dürfen und dass eine Änderung der Verhältnisse unverzüglich anzuzeigen ist.
Im hier entschiedenen Fall hat die Erlaubnisinhaberin 2007 die Produktion von Handdesinfektionsmitteln in ein anderes Unternehmen verlegt, das vom Betrieb der Erlaubnisinhaberin ca. 10 km entfernt war. Dorthin wurde der vergällte Branntwein (Ethanol 613) entweder durch die Erlaubnisinhaberin selbst oder durch einen Lieferanten verbracht und vor dem eigentlichen Herstellungsvorgang zumindest zeitweise gelagert. Entgegen der in der Erlaubnis enthaltenen Auflage hat es die Erlaubnisinhaberin unterlassen, dem Hauptzollamt die Änderung der Verhältnisse unverzüglich anzuzeigen. Dadurch wurde das Hauptzollamt darüber in Unkenntnis gelassen, dass die unter Steueraufsicht stehenden Erzeugnisse nicht im Verwendungsbetrieb, sondern im Betrieb der Z GmbH, die im Streitjahr über keine gültige Erlaubnis zur Verwendung von steuerbefreitem Branntwein verfügte, zur Herstellung von Desinfektionsmitteln verbraucht und zumindest zeitweise gelagert worden sind. Eine auf die Lagerung und Verwendung des Erzeugnisses bezogene Nachschau nach § 210 Abs. 1 AO war ihm somit nicht möglich bzw. wesentlich erschwert. In diesem Zusammenhang ist die Auffassung der Revision, dass sich die §§ 209 und 210 AO lediglich auf den Warenverkehr über die Grenze beziehen und daher im Streitfall keine Anwendung finden könnten, abwegig. Aufgrund des klaren Wortlauts des § 209 AO bedarf es keiner weiteren Begründung, dass sich die Steueraufsicht auch auf die Lagerung und die Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse im Steuergebiet bezieht.
Wie bereits ausgeführt, bezieht sich die in § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. genannte Zweckbestimmung nicht nur auf den tatsächlichen Ge- oder Verbrauch des vergällten Branntweins, sondern auch auf dessen Lagerung, denn nach § 139 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG a.F. schließt die Erlaubnis die Lagerung der zu verwendenden Erzeugnisse im Betrieb mit ein. Nach dem Vorbringen der Erlaubnisinhaberin soll die Aufgabe der Laborleiterin darin bestanden haben, den in den verschlossenen Behältnissen befindlichen Alkohol zu übernehmen und für die Verwendung und die Lagerung Sorge zu tragen. Auf eine Zwischenlagerung der Erzeugnisse deutet auch der Umstand hin, dass nach der Aussage der Laborleiterin die Herstellung einer Serie von Desinfektionsmitteln mehrere Tage in Anspruch genommen hat. Danach wurde der Branntwein entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung an einem anderen Ort als dem im Antrag und in der Erlaubnis genannten Verwendungsort gelagert, wobei nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Lagerung des Branntweins während der mehrtägigen Produktion unter ständiger Aufsicht der Laborleiterin stand. Aufgrund der zweckwidrigen Lagerung ist von einer Steuerentstehung nach § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. auszugehen. Dies gilt unabhängig davon, dass der Branntwein tatsächlich zur Herstellung von in § 132 Abs. 1 Nr. 4 BranntwMonG a.F. genannten Waren verwendet worden ist. Allein eine solche Verwendung ohne die erforderliche Erlaubnis reicht für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus, denn der Erlaubnis kommt eine konstitutive Wirkung zu2.
Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme und deren Würdigung durch das Finanzgericht kann auch nicht der Ansicht der Erlaubnisinhaberin gefolgt werden, nicht die Z GmbH, sondern die Erlaubnisinhaberin habe den vergällten Branntwein in den Räumlichkeiten der Z GmbH mit von dieser geliehenen Mischvorrichtungen bestimmungsgemäß verwendet. Nach den Feststellungen des Finanzgericht bestand die Hauptaufgabe der bei der Produktion anwesenden Laborleiterin der Erlaubnisinhaberin in der Überwachung, dass der Branntwein nur in den vorgeschriebenen Mengen verwendet wurde. Eigenständig konnte sie nicht über die Räumlichkeiten und Betriebsmittel der Z GmbH verfügen, die im Rahmen einer mit der Erlaubnisinhaberin vereinbarten Lohnveredelung den Herstellungsprozess nicht nur duldete, sondern auch durch eigene Mitarbeiter beherrschte und steuerte. Bei diesem Befund kann die Produktion und die Verwendung des Branntweins nicht der Erlaubnisinhaberin zugerechnet werden, selbst wenn sie unter ständiger Aufsicht ihrer Laborleiterin gestanden haben sollte.
Für die infolge der zweckwidrigen Verwendung entstandene Branntweinsteuer ist die Erlaubnisinhaberin nach § 139 Abs. 2 Satz 5 BranntwMonG a.F. Steuerschuldnerin geworden, so dass ihre Inanspruchnahme dem Grunde und auch der Höhe nach nicht zu beanstanden ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Mai 2015 – VII R 58/13
