Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei Grundsteuer-Erstattungsansprüchen

Die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 14 AO kann durch jeden mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­den Erstat­tungs­an­spruch aus­ge­löst wer­den. Der Erstat­tungs­an­spruch muss vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­stan­den sein. § 171 Abs. 14 AO ist für die Fra­ge, ob ein Erstat­tungs­an­spruch besteht, im Sin­ne der for­mel­len Rechts­grund­theo­rie aus­zu­le­gen1.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung bei Grundsteuer-Erstattungsansprüchen

Das Ver­fah­ren zur Fest­set­zung der Grund­steu­er voll­zieht sich in drei Stu­fen. Es besteht zwei­fach ein Ver­hält­nis zwi­schen Grund­la­gen­be­scheid (i.S. der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO) und Fol­ge­be­scheid. Auf der ers­ten Stu­fe stellt das Finanz­amt im Ein­heits­wert­be­scheid den Ein­heits­wert für die wirt­schaft­li­che Ein­heit des Grund­be­sit­zes fest (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 19 Abs. 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes ‑BewG-). Auf der zwei­ten Stu­fe setzt das Finanz­amt im Grund­steu­er­mess­be­scheid den Steu­er­mess­be­trag fest (§ 184 Abs. 1 AO, § 13 Abs. 1 des Grund­steu­er­ge­set­zes in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung ‑GrStG-). Auf der drit­ten Stu­fe schließ­lich setzt die Gemein­de ‑bzw. nach § 1 Abs. 2 GrStG das Land- die Grund­steu­er fest (§ 27 Abs. 1 GrStG). Der Ein­heits­wert­be­scheid ist Grund­la­gen­be­scheid für den Grund­steu­er­mess­be­scheid, Letz­te­rer wie­der­um allei­ni­ger Grund­la­gen­be­scheid für den Grund­steu­er­be­scheid2.

Die­sem dop­pel­ten Ver­hält­nis von Grund­la­gen­be­scheid zu Fol­ge­be­scheid tra­gen die Anpas­sungs­ver­pflich­tun­gen Rech­nung. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Das bedeu­tet, dass ein Grund­steu­er­mess­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern ist, soweit ein zugrun­de lie­gen­der Ein­heits­wert­be­scheid erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Wei­ter ist ein Grund­steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein zugrun­de lie­gen­der Grund­steu­er­mess­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern ist. Die Auf­he­bung eines Grund­la­gen­be­scheids bedeu­tet, dass die Wir­kun­gen des Grund­la­gen­be­scheids rück­gän­gig zu machen sind3. Wird ein Grund­steu­er­mess­be­scheid ersatz­los auf­ge­ho­ben, ist folg­lich der Grund­steu­er­be­scheid aufzuheben.

Eben­so berück­sich­tigt die Hem­mung der Ver­jäh­rung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO die­ses dop­pel­te Stufenverhältnis.

Nach die­ser Vor­schrift endet, soweit für die Fest­set­zung einer Steu­er ein Fest­stel­lungs­be­scheid, ein Steu­er­mess­be­scheid oder ein ande­rer Ver­wal­tungs­akt bin­dend ist (Grund­la­gen­be­scheid), die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids. Ist der ande­re Ver­wal­tungs­akt sei­ner­seits ein Fest­stel­lungs­be­scheid, gilt die Vor­schrift mit der Maß­ga­be, dass des­sen Fest­stel­lungs­frist nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids endet4.

Wird ein Bescheid betref­fend die Fest­stel­lung des Ein­heits­werts bekannt­ge­ge­ben, endet die Fest­set­zungs­frist für den Bescheid betref­fend den Grund­steu­er­mess­be­trag nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Bescheids betref­fend den Ein­heits­wert. Wird ein Bescheid betref­fend den Grund­steu­er­mess­be­trag bekannt­ge­ge­ben, endet die Fest­set­zungs­frist für den Bescheid betref­fend die Grund­steu­er nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Bescheids betref­fend den Grundsteuermessbetrag.

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Nach die­sen Maß­stä­ben waren ‑vor­be­halt­lich nach­fol­gen­der Grund­la­gen­be­schei­de- nach der Auf­he­bung der Grund­steu­er­mess­be­schei­de am 09.07.2009 die Grund­steu­er­be­schei­de 1994 bis 2004 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf­zu­he­ben. Soweit für die Grund­steu­er bereits die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen war, war der Ein­tritt der Ver­jäh­rung nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt. Da die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin inner­halb der Frist des § 171 Abs. 10 AO zudem einen Auf­he­bungs­an­trag gestellt hat­te und über die­sen noch nicht unan­fecht­bar ent­schie­den wor­den ist, ist die Ver­jäh­rungs­frist inso­weit bis­her nach § 171 Abs. 3 AO nicht abgelaufen.

Es ist in die­sem Zusam­men­hang nicht erheb­lich, inwie­weit § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO dem Grun­de nach infol­ge der Auf­he­bung der Grund­steu­er­mess­be­schei­de als Grund­la­gen­be­schei­de eine Schät­zung der Grund­steu­er erlau­ben und so einer Anpas­sungs­ver­pflich­tung ent­ge­gen­ste­hen könnte.

Nach § 155 Abs. 2 AO kann ein Steu­er­be­scheid erteilt wer­den, auch wenn ein Grund­la­gen­be­scheid noch nicht erlas­sen wur­de. § 162 Abs. 5 AO ermög­licht in die­sen Fäl­len die Schät­zung der in einem Grund­la­gen­be­scheid fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen. Die Vor­schrift erlaubt nur, im Fol­ge­be­scheid eine erkenn­bar einst­wei­li­ge Rege­lung zu tref­fen, die einem noch zu erlas­sen­den Grund­la­gen­be­scheid vor­greift5.

Inwie­weit nach Auf­he­bung eines Grund­la­gen­be­scheids ein sol­cher als „noch nicht erlas­sen“ i.S. des § 155 Abs. 2 AO zu betrach­ten ist, kann dahin­ste­hen. Denn es sind anschlie­ßend erneut Grund­la­gen­be­schei­de in Gestalt der Ein­heits­wert­be­schei­de und der Grund­steu­er­mess­be­schei­de vom 28./29.07.2009 ergan­gen. Für die Fra­ge, ob die fort­be­stehen­den Grund­steu­er­be­schei­de zutref­fen­de Fol­ge­be­schei­de sind, kommt es nur noch dar­auf an, ob sie die­se Grund­la­gen­be­schei­de zutref­fend umset­zen. Soll­ten die Grund­la­gen­be­schei­de vom 28./29.07.2009 eine Anpas­sungs­ver­pflich­tung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begrün­det haben, wäre damit die Rechts­la­ge der Inte­rim­s­pha­se über­holt. Soll­te die Anpas­sung wegen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Grund­steu­er nicht mehr zuläs­sig gewe­sen sein, wäre auch die Schät­zung nach § 162 Abs. 5 AO rechts­wid­rig gewe­sen. Es stün­de fest, dass die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht mehr berück­sich­tigt wer­den können.

Die Anpas­sung der Grund­steu­er­be­schei­de an die Grund­steu­er­mess­be­schei­de vom 28./29.07.2009 ist jedoch nicht vor­zu­neh­men, soweit für die Grund­steu­er bereits zum Zeit­punkt des Erlas­ses der Grund­steu­er­mess­be­schei­de Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war.

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ent­hält eine Ände­rungs­vor­schrift und ermög­licht inso­weit die Durch­bre­chung der Bestands­kraft des jewei­li­gen Fol­ge­be­scheids, hemmt oder unter­bricht allein jedoch nicht die Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung des Folgebescheids.

Für die Grund­steu­er war die regel­mä­ßi­ge vier­jäh­ri­ge Ver­jäh­rungs­frist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) abge­lau­fen. Sie begann nach § 170 Abs. 1 AO jeweils mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er ent­stan­den ist. Nach § 9 Abs. 2 GrStG ent­steht die Steu­er mit dem Beginn des Kalen­der­jahrs, für das die Steu­er fest­zu­set­zen ist. Das war für das letz­te Streit­jahr 2004 der Beginn des Jah­res 2004, so dass die Ver­jäh­rungs­frist mit Ablauf des Jah­res 2004 begann und mit Ablauf des Jah­res 2008 abge­lau­fen war. Für die frü­he­ren Streit­jah­re gilt Entsprechendes.

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Die Ver­jäh­rung der Grund­steu­er war nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt. Die Vor­schrift ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 AO nicht anwend­bar. Sind Ein­heits­wert­be­schei­de ‑ers­te Stu­fe- mit einem Wirk­hin­weis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlas­sen wor­den, sind die Grund­steu­er­be­schei­de ‑drit­te Stu­fe- dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an die Grund­steu­er­mess­be­schei­de ‑zwei­te Stu­fe- anzu­pas­sen, wenn für die Grund­steu­er ohne Anwen­dung von § 171 Abs. 10 AO noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist.

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hier­auf im Fest­stel­lungs­be­scheid hinzuweisen.

Im drei­stu­fi­gen Ver­fah­ren wird der Wirk­hin­weis auf der ers­ten Stu­fe (Ein­heits­wert) auch für die drit­te Stu­fe (Grund­steu­er) erteilt. § 181 Abs. 5 AO trägt der die­nen­den Funk­ti­on der geson­der­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen Rech­nung. Aus der Tech­nik der getrenn­ten Fest­stel­lung sol­len dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Nach­tei­le, aber auch kei­ne Vor­tei­le ent­ste­hen. Die Vor­schrift gilt nicht nur für den erst­ma­li­gen Erlass, son­dern auch für die Ände­rung oder Berich­ti­gung von Fest­stel­lungs­be­schei­den6. Sie gilt auch, wenn ein Fest­stel­lungs­be­scheid zunächst auf­ge­ho­ben und anschlie­ßend neu erlas­sen wird. Aus der die­nen­den Funk­ti­on sowohl der Fest­stel­lung des Ein­heits­werts als auch der Fest­set­zung des Grund­steu­er­mess­be­trags für die Grund­steu­er­fest­set­zung folgt eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO im Ver­hält­nis zwi­schen der ers­ten und der drit­ten Stu­fe. Wäre nur ein zwei­stu­fi­ges Ver­fah­ren vor­ge­se­hen, könn­te ein Fest­stel­lungs­be­scheid, der sowohl den Ein­heits­wert als auch den Grund­steu­er­mess­be­trag ent­hiel­te, kor­ri­giert wer­den, solan­ge die Fest­set­zung der Grund­steu­er mög­lich ist. Die­ses Ergeb­nis ist durch die die zwei­te Stu­fe über­sprin­gen­de Anwen­dung der Regeln über den Wirk­hin­weis her­zu­stel­len7.

Die Fra­ge, ob Ver­jäh­rung in der drit­ten Stu­fe (Grund­steu­er) ein­ge­tre­ten ist, ist bei Vor­lie­gen eines Wirk­hin­wei­ses in der ers­ten Stu­fe (Ein­heits­wert) allein im Ver­fah­ren betref­fend die Grund­steu­er zu prü­fen. Dies hat das Finanz­ge­richt in sei­nem zu den Grund­steu­er­mess­be­schei­den ergan­ge­nen Urteil in EFG 2014, 1560 zu Recht ent­schie­den. Die Bestimmt­heit und damit die Wirk­sam­keit des Wirk­hin­wei­ses nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ver­langt zwar die Anga­be, dass die Fest­stel­lun­gen nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist getrof­fen wor­den und nur noch für sol­che Fol­ge­steu­ern von Bedeu­tung sind, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen war. Es bedarf aber kei­ner genau­en Anga­be, für wel­che Steu­er­ar­ten und wel­che Besteue­rungs­zeit­räu­me (Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me) den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen Rechts­wir­kung zukom­men soll8. Die­se Erleich­te­rung lie­fe ins Lee­re, wenn im Ver­fah­ren betref­fend den Grund­la­gen­be­scheid zu prü­fen wäre, ob bei den Fol­ge­steu­ern Fest­set­zungs- oder Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist9. Das bedeu­tet umge­kehrt, dass die­se Prü­fung im Ver­fah­ren betref­fend den Fol­ge­be­scheid statt­fin­den muss. Wegen § 181 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 AO ist im Rah­men die­ser Prü­fung § 171 Abs. 10 AO nicht anwendbar.

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Die Ein­heits­wert­be­schei­de ‑ers­te Stu­fe- sind im vor­lie­gen­den Fall nach § 181 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 1 AO nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist mit dem Wirk­hin­weis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlas­sen wor­den, der die Anwen­dung von § 171 Abs. 10 AO für die Prü­fung der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Grund­steu­er ‑drit­te Stu­fe- sperrt.

Die Ver­jäh­rungs­frist für die Grund­steu­er war schließ­lich nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Nach die­ser Vor­schrift endet die Fest­set­zungs­frist für einen Steu­er­an­spruch nicht, soweit ein damit zusam­men­hän­gen­der Erstat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht ver­jährt ist (§ 228 AO). §§ 228 ff. AO regeln die Zahlungsverjährung.

Es ist jeder mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­de Erstat­tungs­an­spruch geeig­net, die Ablauf­hem­mung aus­zu­lö­sen10. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Rechts­auf­fas­sung, denn sie ent­spricht dem weit­ge­fass­ten Wort­laut des § 171 Abs. 14 AO. Der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ist zwar inso­weit Recht zu geben, als der Gesetz­ge­ber mit der Vor­schrift ins­be­son­de­re zu ver­mei­den such­te, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Begrün­dung, der Steu­er­be­scheid sei unwirk­sam bekannt­ge­ge­ben wor­den, inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist eine Erstat­tung zu viel gezahl­ter Steu­ern ver­lan­gen kann, ohne dass das Finanz­amt die Steu­er­fest­set­zung inner­halb der vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist durch wirk­sa­me Bekannt­ga­be des Steu­er­be­schei­des nach­ho­len könn­te. Die Vor­schrift ist jeden­falls vor die­sem Hin­ter­grund ver­fas­sungs­kon­form11. Eine ent­spre­chen­de Ein­schrän­kung des Wort­lauts ist der Rege­lung jedoch nicht zu ent­neh­men. Viel­mehr kann die­se Kon­stel­la­ti­on auch exem­pla­risch dafür ste­hen, dass inner­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist not­wen­di­ge Steu­er­fest­set­zun­gen nach­ge­holt wer­den können.

Der Erstat­tungs­an­spruch muss vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­stan­den sein12. § 171 Abs. 14 AO hemmt den Ablauf einer offe­nen Fest­set­zungs­frist, ver­mag aber nach ein­mal ein­ge­tre­te­ner Fest­set­zungs­ver­jäh­rung die­se nicht erneut anlau­fen zu las­sen. Dies ent­spricht dem Wort­laut des § 171 Abs. 14 AO (die „Fest­set­zungs­frist … endet nicht, soweit …“). Nicht enden kann nur, was begon­nen, aber noch nicht geen­det hat. Eine bereits abge­lau­fe­ne Frist hat bereits geen­det. Die­ses Norm­ver­ständ­nis ist auch sys­tem­ge­recht. Nach § 47 AO erlö­schen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ins­be­son­de­re ‑u.a.- durch Ver­jäh­rung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232 AO). Das Erlö­schen ist end­gül­tig13. Ein erlo­sche­ner Anspruch kann nicht wie­der auf­le­ben14. Ereig­nis­se, die eine Hem­mung der Ver­jäh­rung bewir­ken könn­ten, gehen nach Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ins Lee­re. Alle ver­jäh­rungs­hem­men­den Tat­be­stän­de des § 171 AO schie­ben den Ein­tritt der Ver­jäh­rung über den regu­lä­ren Zeit­punkt hin­aus15. Sie eröff­nen nicht eine ein­mal abge­lau­fe­ne Fest­set­zungs­frist erneut16. Eine Rechts­grund­la­ge für ein erneu­tes Anlau­fen der Fest­set­zungs­frist ent­hält die Vor­schrift nicht.

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Ein Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO besteht u.a., wenn eine Steu­er oder steu­er­li­che Neben­leis­tung ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist oder wenn der recht­li­che Grund für die Zah­lung spä­ter weg­fällt. Für die Fra­ge, ob ein Rechts­grund für eine Steu­er­zah­lung besteht, ist § 171 Abs. 14 AO nicht im Sin­ne der sog. mate­ri­el­len Rechts­grund­theo­rie, son­dern der for­mel­len Rechts­grund­theo­rie aus­zu­le­gen. Maß­geb­lich ist danach, dass es für die Zah­lung des Steu­er­pflich­ti­gen an einem for­ma­len Rechts­grund in Gestalt eines wirk­sa­men Steu­er­be­scheids fehlt17. Der BFH hat die­se Beur­tei­lung auf die Geset­zes­be­grün­dung18 gestützt, nach der gera­de eine Zah­lung, die zwar einem mate­ri­el­len Steu­er­an­spruch ent­spricht, jedoch auf einen unwirk­sam bekannt­ge­ge­be­nen Steu­er­be­scheid erfolgt ist, als rechts­grund­lo­se Zah­lung ange­se­hen wur­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Beur­tei­lung, die sich einer­seits in das for­mell gepräg­te Recht der Ver­jäh­rung ein­fügt und ande­rer­seits auch den wei­ten Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift ein­grenzt, den die Anknüp­fung an jed­we­den Erstat­tungs­an­spruch zunächst eröffnet.

Nach die­sen Maß­stä­ben war der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Grund­steu­er nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Es war vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist kein Grund­steu­er­erstat­tungs­an­spruch der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ent­stan­den. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat die Grund­steu­ern nicht ohne Rechts­grund gezahlt. Der Rechts­grund ist auch nie ent­fal­len. Rechts­grund für die Zah­lung der Grund­steu­ern sind nach Maß­ga­be der for­mel­len Rechts­grund­theo­rie allein die Grund­steu­er­be­schei­de. Die­se Beschei­de wur­den bis­her nicht auf­ge­ho­ben und sind nach wie vor wirk­sam. Die­ser Umstand kann nicht durch die hypo­the­ti­sche Über­le­gung ersetzt wer­den, dass ein Erstat­tungs­an­spruch ent­stan­den wäre, hät­te das Finanz­amt nach Auf­he­bung der Grund­steu­er­mess­be­schei­de am 09.07.2009 auch die Grund­steu­er­be­schei­de auf­ge­ho­ben. Damit wür­de der wirk­li­che Gesche­hens­ab­lauf durch einen fik­ti­ven Gesche­hens­ab­lauf ersetzt. Dies ist unzu­läs­sig. § 171 AO ist ana­lo­gie­feind­lich19 und gestat­tet es nicht, eine maß­ge­ben­de Vor­aus­set­zung eines Hem­mungs­tat­be­stands, hier die Exis­tenz eines Erstat­tungs­an­spruchs, zu fin­gie­ren. Soweit das Finanz­amt ein­wen­det, die Auf­he­bung der Grund­steu­er­be­schei­de wäre eine lee­re För­me­lei gewe­sen20, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass eine förm­li­che Betrach­tungs­wei­se der Natur der Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten ent­spricht. Viel­mehr wider­sprä­che es im Ansatz der for­mel­len Rechts­grund­theo­rie, an die Stel­le der tat­säch­li­chen Bescheid­la­ge Erwä­gun­gen zu set­zen, wel­che Ansprü­che bestün­den, wenn die Bescheid­la­ge anders wäre.

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Im Übri­gen merkt der Bun­des­fi­nanz­hof an, dass selbst unter dem Aspekt der „lee­ren För­me­lei“ der Streit­fall im Ergeb­nis nicht anders zu beur­tei­len wäre als gesche­hen. Wären am 09.07.2009 oder danach die Grund­steu­er­be­schei­de auf­ge­ho­ben wor­den, wäre mit die­ser Auf­he­bung zwar ein Erstat­tungs­an­spruch bei der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ent­stan­den, der aber die Hem­mung nach § 171 Abs. 14 AO auch nicht mehr hät­te bewir­ken kön­nen, weil er erst nach Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ent­stan­den wäre. Auch § 171 Abs. 10 AO hät­te kei­ne Hem­mung mehr bewirkt. Die Hem­mung nach die­ser Vor­schrift reicht nur, soweit und solan­ge in offe­ner Fest­stel­lungs­frist ein Grund­la­gen­be­scheid, der für die Fest­set­zung der Fol­ge­steu­er bin­dend ist, noch zuläs­sig erge­hen kann21. Nach­dem aber für die Ein­heits­wert­fest­stel­lung und die Grund­steu­er­mess­be­trags­fest­set­zung bereits Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war, durf­ten nur noch Auf­he­bungs­be­schei­de, aber kei­ne erneu­ten Fest­stel­lun­gen mehr erge­hen, die zu Fest­set­zun­gen von Grund­steu­er hät­ten füh­ren kön­nen. Ein­heits­wert­be­schei­de mit einem Wirk­hin­weis nach § 181 Abs. 5 AO blei­ben inso­weit außer Betracht, denn sie ent­fal­ten nach § 181 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 AO Wir­kung gera­de nur für den Fall, dass in der Grund­steu­er ohne Anwen­dung von § 171 Abs. 10 AO noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2020 – II R 3/​18

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 39/​18, BFHE 270, 81[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – II R 14/​08, BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II. 2.c, cc, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II. 3.a[]
  4. so inzi­dent die bei­den zu § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen: BFH, Urtei­le vom 13.07.1999 – VIII R 76/​97, BFHE 189, 309 ‑teil­wei­se NV‑, BStBl II 1999, 747, unter 4.a der Ent­schei­dungs­grün­de, und in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II. 2.c cc[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II. 2.b cc[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II. 2.c, m.w.N.[]
  7. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II. 2.c cc[]
  8. BFH, Urteil vom 18.03.1998 – II R 7/​96, BFHE 185, 573, BStBl II 1998, 555[]
  9. so aller­dings Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 181 AO Rz 144; dif­fe­ren­zie­rend auch Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richt vom 29.03.2011 – 11 K 1736/​09 Rz 24[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 22, m.w.N.[]
  11. vgl. im Ein­zel­nen BT-Drs. 10/​1636, S. 44; BFH, Urtei­le in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, unter 2.b, und in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 21; BVerfG, Beschluss in DStZ 2003, 309; BFH, Beschluss vom 16.11.2011 – V B 34/​11, BFH/​NV 2012, 373[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 23, mit Hin­weis auf die Geset­zes­be­grün­dung; eben­so Urtei­le der Finanz­ge­richt Schles­wig-Hol­stein in EFG 2001, 56, und Köln in EFG 2009, 1430[]
  13. Klein/​Ratschow, AO, 15. Aufl., § 47 Rz 7[]
  14. eben­so Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 1, m.w.N.[]
  15. BFH, Beschluss vom 14.09.2007 – VIII B 20/​07, BFH/​NV 2008, 25; Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 3[]
  16. Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 1[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 27 f., m.w.N.[]
  18. BT-Drs. 10/​1636, S. 44[]
  19. vgl. Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 7; ähn­lich ‑jeden­falls für Ana­lo­gie zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 1a[]
  20. ähn­lich FG Köln, Urteil in EFG 2009, 1430[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1999 – IX R 41/​97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173, unter II. 1.a[]

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