For­mel­le Anfor­de­run­gen bei fakul­ta­ti­ven Steu­er­ermä­ßi­gun­gen – und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz

Gilt der uni­ons­recht­li­che Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz auch für die fakul­ta­ti­ve Steu­er­ermä­ßi­gung nach Art. 5 Satz 1 vier­ter Gedan­ken­strich RL 2003/​96 mit der Fol­ge, dass der Mit­glied­staat die Steu­er­ermä­ßi­gung nach Ablauf der in sei­nem Recht gere­gel­ten Antrags­frist nicht ver­wei­gern darf, wenn im Zeit­punkt des Ein­gangs des Antrags bei der zustän­di­gen Behör­de noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist?

For­mel­le Anfor­de­run­gen bei fakul­ta­ti­ven Steu­er­ermä­ßi­gun­gen – und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz

Die­se Rechts­fra­ge hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung vorgelegt.

Dem zugrun­de liegt der Fall einer Unter­neh­me­rin des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes, die beim Haupt­zoll­amt Anträ­ge auf Ener­gie­steu­er­ent­las­tung für die Mona­te August bis Novem­ber 2010 nach § 54 Abs. 1 des Ener­gie­steu­er­ge­set­zes (Ener­gieStG) unter Ver­wen­dung des vor­ge­schrie­be­nen amt­li­chen Vor­drucks stell­te. Es ist unstrei­tig, dass die Unter­neh­me­rin wäh­rend des gesam­ten Jah­res 2010, abge­se­hen von der Antrag­stel­lung, alle Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­ent­las­tung gemäß § 54 Abs. 1 Ener­gieStG erfüllte.

Das Haupt­zoll­amt lehn­te die Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er ab. Nach erfolg­lo­sem Ein­spruch hat­te die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt Ham­burg Erfolg1. Dage­gen wen­det sich das Haupt­zoll­amt im Revi­si­ons­ver­fah­ren, was jetzt zu dem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs gemäß Art. 267 AEUV führ­te. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es für die Ent­schei­dung des Streit­falls auf Vor­schrif­ten der Richt­li­nie 2003/​96/​EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom2 an. Bei der Aus­le­gung die­ser Richt­li­nie bestehen Zwei­fel, die für den Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich sind:

Die recht­li­che Wür­di­gung des Streit­falls ist für den Bun­des­fi­nanz­hof uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft. Es kommt dar­auf an, ob ein Anspruch der Unter­neh­me­rin auf Steu­er­ent­las­tung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 Ener­gieStG aus­ge­schlos­sen ist, weil der nach § 100 Abs. 1 Ener­gieStV auf amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck ein­zu­rei­chen­de Antrag erst nach Ablauf der in § 100 Abs. 1 Satz 3 Ener­gieStV gere­gel­ten Antrags­frist, jedoch vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 AO beim Haupt­zoll­amt ein­ge­gan­gen ist, oder ob die­sem Aus­schluss der uni­ons­recht­li­che Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz entgegensteht.

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Nach Art. 5 RL 2003/​96 kön­nen die Mit­glied­staa­ten unter bestimm­ten Umstän­den gestaf­fel­te Steu­er­sät­ze vor­se­hen. Dies ist unter ande­rem der Fall, wenn bei den in Art. 9 und 10 RL 2003/​96 genann­ten Erzeug­nis­sen bzw. bei dem elek­tri­schen Strom zwi­schen betrieb­li­cher und nicht betrieb­li­cher Ver­wen­dung unter­schie­den wird (Art. 5 Satz 1 vier­ter Gedan­ken­strich RL 2003/​96). Dabei han­delt es sich um ein Wahl­recht der Mit­glied­staa­ten und somit um eine fakul­ta­ti­ve Steu­er­ver­güns­ti­gung. Die Gewäh­rung von Steu­er­ermä­ßi­gun­gen kann gemäß Art. 6 Buchst. c RL 2003/​96 nach Wahl der Mit­glied­staa­ten auch über eine voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Erstat­tung von bereits ent­rich­te­ten Steu­ern erfolgen.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der deut­sche Gesetz­ge­ber die Steu­er­ent­las­tung nach § 54 Abs. 1 Ener­gieStG ein­ge­führt. Danach wird auf Antrag unter ande­rem eine Steu­er­ent­las­tung gewährt für Ener­gie­er­zeug­nis­se, die nach­weis­lich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 oder 3 bis 5 Ener­gieStG ver­steu­ert und von einem Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes im Sin­ne des § 2 Nr. 3 des Strom­steu­er­ge­set­zes zu betrieb­li­chen Zwe­cken ver­heizt wor­den sind. Die Gewäh­rung der Steu­er­ent­las­tung setzt nach § 100 Abs. 1 Ener­gieStV außer­dem vor­aus, dass sie bei dem für den Antrag­stel­ler zustän­di­gen Haupt­zoll­amt mit einer Anmel­dung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck für alle Ener­gie­er­zeug­nis­se bean­tragt wird, die inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums (Ent­las­tungs­ab­schnitt) ver­wen­det wor­den sind. Der Antrag­stel­ler hat in der Anmel­dung alle für die Bemes­sung der Steu­er­ent­las­tung erfor­der­li­chen Anga­ben zu machen und die Steu­er­ent­las­tung selbst zu berech­nen. Die Steu­er­ent­las­tung wird nur gewährt, wenn der Antrag spä­tes­tens bis zum 31.12. des Jah­res, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem der Steu­er­ent­las­tungs­an­spruch ent­stan­den ist, beim Haupt­zoll­amt gestellt wird. Somit hängt die Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er von der recht­zei­ti­gen Antrag­stel­lung ab.

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Im Streit­fall sind zwar alle Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 54 Ener­gieStG erfüllt. Unter ande­rem han­delt es sich bei der Unter­neh­me­rin um ein Unter­neh­men des Pro­du­zie­ren­den Gewer­bes, das die von den Ent­las­tungs­an­trä­gen umfass­ten Ener­gie­er­zeug­nis­se zu betrieb­li­chen Zwe­cken ver­heizt hat.

Der Anspruch der Unter­neh­me­rin auf Steu­er­ent­las­tung ist auch nicht infol­ge des Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung erlo­schen (§ 47 AO).

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Dies gilt ent­spre­chend für die Fest­set­zung einer Steu­er­ver­gü­tung. Die Fest­set­zungs­frist beträgt für Ver­brauch­steu­ern und Ver­brauch­steu­er­ver­gü­tun­gen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und begann im Streit­fall nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jah­res 2010, für das die Unter­neh­me­rin die Steu­er­ver­gü­tun­gen begehrt und in dem die Ver­gü­tungs­an­sprü­che durch Ver­wen­dung der Ener­gie­er­zeug­nis­se ent­stan­den sind. Die abwei­chen­de Rege­lung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 AO ist nicht anzu­wen­den, weil es in das Belie­ben des Ent­las­tungs­be­rech­tig­ten gestellt ist, ob er die Steu­er­be­güns­ti­gung in Anspruch neh­men will, und er somit zur Abga­be einer Steu­er­an­mel­dung nicht ver­pflich­tet ist3. Aus­ge­hend von der ein­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist hät­te die­se grund­sätz­lich mit Ablauf des 31.12.2011 geen­det. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist war aller­dings nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt, weil bereits vor ihrem Ablauf mit der Außen­prü­fung begon­nen wor­den war und die auf­grund die­ser Außen­prü­fung ergan­ge­nen Beschei­de noch nicht unan­fecht­bar gewor­den waren. Somit war im Zeit­punkt des Ein­gangs der Anträ­ge auf Steu­er­ent­las­tung beim Haupt­zoll­amt im Mai 2012 noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung eingetreten.

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Die­se Fest­set­zungs­frist dient der Rechts­si­cher­heit und dem Rechts­frie­den. Sol­che Aus­schluss­fris­ten erkennt des­halb auch der EuGH an. Die Mög­lich­keit, einen Antrag ohne jede zeit­li­che Beschrän­kung zu stel­len, lie­fe dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit zuwi­der, der ver­langt, dass die steu­er­li­che Lage des Steu­er­pflich­ti­gen in Anbe­tracht sei­ner Rech­te und Pflich­ten gegen­über der Steu­er­ver­wal­tung nicht unbe­grenzt offen­blei­ben kann4.

Den­noch wäre der Unter­neh­me­rin die bean­trag­te Steu­er­ent­las­tung zu ver­sa­gen, weil ihre Anträ­ge nicht inner­halb der Antrags­frist nach § 100 Abs. 1 Ener­gieStV beim Haupt­zoll­amt ein­ge­gan­gen sind. Denn die Anträ­ge auf Steu­er­ent­las­tung für die Mona­te August bis Novem­ber 2010 sind erst im Mai 2012 beim zustän­di­gen Haupt­zoll­amt ein­ge­gan­gen, also nach Ablauf der bis zum 31.12.2011 lau­fen­den Antragsfrist.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof stellt sich die Fra­ge, ob die Steu­er­ent­las­tung nach § 54 Abs. 1 Ener­gieStG allein des­halb abge­lehnt wer­den darf, weil die Unter­neh­me­rin die Antrags­frist ver­säumt hat, oder ob der uni­ons­recht­li­che Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz es gebie­tet, die Steu­er­ent­las­tung den­noch zu gewähren.

Bei der Aus­übung ihrer Befug­nis­se müs­sen die Mit­glied­staa­ten die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze beach­ten, die Bestand­teil der Rechts­ord­nung der Uni­on sind und zu denen ins­be­son­de­re die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zäh­len5. Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit dür­fen Maß­nah­men, wel­che die Mit­glied­staa­ten erlas­sen, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­hin­dern, nicht über das hin­aus­ge­hen, was zur Errei­chung die­ser Zie­le erfor­der­lich ist6.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH7 ver­stößt es gegen Uni­ons­recht, wenn die Ver­let­zung natio­na­ler for­mel­ler Anfor­de­run­gen dadurch sank­tio­niert wird, dass eine Steu­er­be­güns­ti­gung nach der RL 2003/​96 ver­wei­gert wird. Denn die natio­na­len Rege­lun­gen dür­fen nicht über das hin­aus gehen, was erfor­der­lich ist, um eine kor­rek­te und ein­fa­che Anwen­dung sol­cher Befrei­un­gen sicher­zu­stel­len und Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑ver­mei­dung oder Miss­brauch zu ver­hin­dern8.

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Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt zu der Auf­fas­sung, dass der ver­spä­te­te Ein­gang des Antrags bei der zustän­di­gen Behör­de nicht zu einem Weg­fall die­ses Anspruchs auf Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er füh­ren kann, solan­ge die Fest­set­zungs­frist nicht abge­lau­fen ist.

Der EuGH hat in sei­ner Ent­schei­dung „Petro­tel-Lukoil„9 aus­ge­führt, dass es gegen den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ver­sto­ße, wenn in Erman­ge­lung eines Antrags auf Ein­rei­hung eines ver­wen­de­ten Ener­gie­er­zeug­nis­ses der für Gas­öl vor­ge­se­he­ne Steu­er­satz auto­ma­tisch ange­wandt und bei­be­hal­ten wer­de. Die­se Ent­schei­dung ist zu einer obli­ga­to­ri­schen Steu­er­be­frei­ung ergan­gen (Art. 21 Abs. 3 RL 2003/​96). In sei­ner Ent­schei­dung wies der EuGH ins­be­son­de­re dar­auf hin, dass sowohl die all­ge­mei­ne Sys­te­ma­tik als auch die Zie­le der RL 2003/​96 auf dem Grund­satz beruh­ten, dass Ener­gie­er­zeug­nis­se nach ihrer tat­säch­li­chen Ver­wen­dung besteu­ert wer­den. Dage­gen kann die Ver­let­zung for­mel­ler Anfor­de­run­gen nicht die Besteue­rung der Erzeug­nis­se nach den in der RL 2003/​96 vor­ge­se­he­nen mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen in Fra­ge stellen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Antrag auf Ent­las­tung von der Ener­gie­steu­er kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che, son­dern ledig­lich eine for­mel­le Vor­aus­set­zung des Steu­er­ent­las­tungs­an­spruchs10. Dies könn­te dafür spre­chen, dass eine ver­spä­te­te Antrag­stel­lung der Besteue­rung eines Ener­gie­er­zeug­nis­ses nach sei­ner tat­säch­li­chen Ver­wen­dung (im Streit­fall Ver­hei­zen zu betrieb­li­chen Zwe­cken) nicht ent­ge­gen­steht. Aller­dings beruht die im Streit­fall bean­trag­te Steu­er­ent­las­tung gemäß § 54 Abs. 1 Ener­gieStG auf einer fakul­ta­ti­ven Steu­er­be­güns­ti­gung, wes­halb sich das vor­le­gen­de Gericht die Fra­ge stellt, ob die Recht­spre­chung des EuGH zu obli­ga­to­ri­schen Steu­er­be­frei­un­gen auch auf die­sen Fall Anwen­dung findet.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs müs­sen die Mit­glied­staa­ten den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz auch bei der Umset­zung fakul­ta­ti­ver Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen in natio­na­les Recht beach­ten, wenn sie sich zu einer sol­chen Umset­zung ent­schlie­ßen. Ande­ren­falls läge eine Ungleich­be­hand­lung obli­ga­to­ri­scher und fakul­ta­ti­ver Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen vor. Es stellt sich jedoch die Fra­ge, ob unter­schied­li­che Rechts­grund­la­gen im Uni­ons­recht eine sol­che Ungleich­be­hand­lung recht­fer­ti­gen könnten.

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Im Bereich der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem11 hat der EuGH die Ein­hal­tung des uni­ons­recht­li­chen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes auch für den Fall gefor­dert, dass ein Mit­glied­staat eine ihm ein­ge­räum­te fakul­ta­ti­ve, begüns­ti­gen­de Rege­lungs­be­fug­nis in natio­na­les Recht umset­ze12. Auch wenn die Mit­glied­staa­ten hin­sicht­lich der Wahl der Maß­nah­men zur Sicher­stel­lung der genau­en Erhe­bung der Mehr­wert­steu­er und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung einen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum hät­ten, müss­ten sie bei der Aus­übung ihrer Befug­nis­se das Uni­ons­recht und des­sen all­ge­mei­ne Grund­sät­ze, ins­be­son­de­re die Grund­sät­ze der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, der Steu­erneu­tra­li­tät und der Rechts­si­cher­heit beach­ten. Hier­aus könn­te zu schluss­fol­gern sein, dass auch im Bereich der RL 2003/​96 eine unter­schied­li­che Behand­lung der obli­ga­to­ri­schen und der fakul­ta­ti­ven Steu­er­ent­las­tun­gen im Hin­blick auf die Ein­hal­tung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes nicht in Betracht kommt.

Im Gegen­satz dazu hat der Gene­ral­an­walt Szpu­nar in sei­nen Schluss­an­trä­gen vom 12.05.202113 für den Bereich der RL 2003/​96 auf die Unter­schie­de zwi­schen obli­ga­to­ri­schen und fakul­ta­ti­ven Strom­steu­er­ver­güns­ti­gun­gen hin­ge­wie­sen. Ins­be­son­de­re stellt der Gene­ral­an­walt klar, dass fakul­ta­ti­ve Bestim­mun­gen für die Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Rech­te mit unmit­tel­ba­rer Wir­kung begrün­de­ten, wel­che die Steu­er­pflich­ti­gen vor den natio­na­len Gerich­ten gel­tend machen könn­ten. Dies könn­te dar­auf hin­deu­ten, dass es bei fakul­ta­ti­ven Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ‑abge­se­hen von all­ge­mei­nen Grund­sät­zen wie dem Grund­satz der Gleich­be­hand­lung oder dem Eigen­tums­recht – ins­be­son­de­re auf die Umset­zung in das natio­na­le Recht ankommt und die Recht­spre­chung des EuGH zum Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz nicht ohne wei­te­res zu beach­ten ist.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Juni 2021 – VII R 44/​19

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 01.02.2019 – 4 K 58/​15[]
  2. ABl.EU Nr. L 283/​51, in der Fas­sung nach der Richt­li­nie 2004/​75/​EG des Rates vom 29.04.2004 zur Ände­rung der Richt­li­nie 2003/​96/​EG im Hin­blick auf die Mög­lich­keit der Anwen­dung vor­über­ge­hen­der Steu­er­ermä­ßi­gun­gen und Steu­er­be­frei­un­gen auf Ener­gie­er­zeug­nis­se und elek­tri­schen Strom, ABl.EU Nr. L 157/​100 ‑RL 2003/96-[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 26.09.2017 – VII R 26/​16, BFHE 260, 280, m.w.N.[]
  4. EuGH, Urteil Elsa­com vom 21.06.2012 – C‑294/​11, EU:C:2012:382, Rz 29, BStBl II 2012, 942[]
  5. EuGH, Urtei­le Mec­sek-Gabo­na vom 06.09.2012 – C‑273/​11, EU:C:2012:547, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2012, 1121, und ROZ-SWIT vom 02.06.2016 – C‑418/​14, EU:C:2016:400, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern ‑ZfZ- 2017, 73[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Gabal­fri­sa u.a. vom 21.03.2000 – C‑110/​98 bis – C‑147/​98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH, Beschluss Trans­port Ser­vice vom 03.03.2004 – C‑395/​02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH, Urteil Col­lee vom 27.09.2007 – C‑146/​05, EU:C:2007:549, Rz 26, BStBl II 2009, 78[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Petro­tel-Lukoil vom 07.11.2019 – C‑68/​18, EU:C:2019:933, ZfZ 2019, 383[]
  8. EuGH, Urteil Poli­him-SS vom 02.06.2016 – C‑355/​14, EU:C:2016:403, Rz 62, ZfZ 2016, 196[]
  9. EU:C:2019:933, ZfZ 2019, 383[]
  10. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 20.09.2016 – VII R 7/​16, BFHE 255, 360; und vom 18.02.2020 – VII R 39/​18, BFHE 268, 391, Rz 32, m.w.N.[]
  11. ABl.EU Nr. L 347/​1[]
  12. vgl. EuGH, Urteil CTT – Cor­rei­os de Por­tu­gal vom 30.04.2020 – C‑661/​18, EU:C:2020:335, Rz 34 ff., m.w.N., HFR 2020, 654[]
  13. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts vom 12.05.2021 – C‑100/​20, EU:C:2021:387[]