Gesell­schaf­ter­wech­sel und die Anzei­ge des Erwerbs­vor­gangs nach dem GrEStG

§ 16 Abs. 2 GrEStG ist auf einen Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG anzu­wen­den, wenn Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen vom neu­en Gesell­schaf­ter auf den alten Gesell­schaf­ter ganz oder teil­wei­se zurück­über­tra­gen wer­den und infol­ge­des­sen ein Über­gang von min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen im Ergeb­nis nicht mehr gege­ben ist. Die Anzei­ge eines Erwerbs­vor­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG ist nur dann ord­nungs­ge­mäß i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG, wenn ihr u.a. die­je­ni­gen Rechts­vor­gän­ge ein­deu­tig und voll­stän­dig ent­nom­men wer­den kön­nen, die den Tat­be­stand nach § 1 Abs. 2a GrEStG aus­ge­löst oder zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung bei­getra­gen haben. Grund­stücks­be­zo­ge­ne Anga­ben sind nicht erfor­der­lich (Ände­rung der Recht­spre­chung). Ent­hält die Anzei­ge kei­ne oder nur unvoll­stän­di­ge Anga­ben über die für § 1 Abs. 2a GrEStG maß­geb­li­chen Rechts­vor­gän­ge, erlangt aber das Finanz­amt inner­halb der Anzei­ge­frist durch eige­ne Ermitt­lun­gen oder von drit­ter Sei­te voll­stän­di­ge Kennt­nis von die­sen Vor­gän­gen, steht § 16 Abs. 5 GrEStG der Anwen­dung des Abs. 2 des § 16 GrEStG nicht ent­ge­gen.

Gesell­schaf­ter­wech­sel und die Anzei­ge des Erwerbs­vor­gangs nach dem GrEStG

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung eines Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt. Auf M sind auf­grund der in den Jah­ren 2008 und 2009 vor­ge­nom­me­nen Anteils­über­tra­gun­gen sämt­li­che Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Klä­ge­rin über­ge­gan­gen. Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann – wie im Streit­fall – auch in Teil­ak­ten über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren erfol­gen 1.

Gemäß § 16 Abs. 2 GrEStG wird unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag sowohl für den Rück­erwerb als auch für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbs­vor­gang die Steu­er nicht fest­ge­setzt oder die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer das Eigen­tum an dem ver­äu­ßer­ten Grund­stück zurück­er­wirbt. Die­se Vor­schrift betrifft über ihren Wort­laut hin­aus auch Erwerbs­vor­gän­ge nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gel­ten, wenn u.a. ein nach § 1 Abs. 2a GrEStG grund­er­werb­steu­er­ba­rer Erwerbs­vor­gang rück­gän­gig gemacht wird, der nicht ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt wor­den war. Die­se Rege­lung setzt die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit der Begüns­ti­gungs­vor­schrift des § 16 GrEStG auch auf den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG vor­aus 2.

§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG setzt im Hin­blick auf Erwerbs­vor­gän­ge i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht den Rück­erwerb sämt­li­cher Antei­le vor­aus, deren Über­gang zur Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stands des § 1 Abs. 2a GrEStG bei­getra­gen hat. Es reicht viel­mehr aus, einen Gesell­schaf­ter­wech­sel, der zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung des § 1 Abs. 2a GrEStG bei­getra­gen hat, inso­weit rück­gän­gig zu machen, als dadurch im Ergeb­nis ein Über­gang von weni­ger als 95 % erfolgt 3 und damit die Vor­aus­set­zun­gen für den fik­ti­ven Über­gang der Gesell­schafts­grund­stü­cke "auf eine neue Gesell­schaft" wie­der ent­fal­len sind. Dies folgt aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zwi­schen § 16 GrEStG und den Steu­er­tat­be­stän­den des § 1 GrEStG. § 16 GrEStG ist eine am Besteue­rungs­zweck ori­en­tier­te gegen­läu­fi­ge Kor­rek­tur­vor­schrift zu § 1 GrEStG 4. Der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aus­schließ­lich dann erfüllt, wenn – unter näher bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen – 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen. Wird daher eine nach § 1 Abs. 2a GrEStG steu­er­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands in der Wei­se besei­tigt, dass das von die­ser Vor­schrift vor­aus­ge­setz­te Quan­tum von 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen unter­schrit­ten wird, ist der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht (mehr) erfüllt. Dem­ge­mäß setzt ein Rück­erwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in Bezug auf § 1 Abs. 2a GrEStG auch nicht vor­aus, dass die zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung füh­ren­de (letz­te) Anteils­über­tra­gung ins­ge­samt rück­gän­gig gemacht wird.

Die teil­wei­se Besei­ti­gung der Steu­er aus­lö­sen­den Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands erfor­dert ledig­lich, dass der frü­he­re Gesell­schaf­ter einen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen erwirbt. Bezüg­lich des neu erwor­be­nen Anteils darf die Ver­fü­gungs­be­fug­nis auch nicht teil­wei­se beim zwi­schen­zeit­li­chen Gesell­schaf­ter ver­blei­ben 5. Nicht erfor­der­lich ist dem­ge­gen­über, dass der frü­he­re Gesell­schaf­ter sei­ne ursprüng­li­che Gesell­schaf­ter­stel­lung ganz oder zum Teil rück­wir­kend zurück­er­langt oder schuld­recht­lich so gestellt wird, als ob er Gesell­schaf­ter geblie­ben wäre. Es genügt viel­mehr, wenn er inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er für den Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG einen Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen mit Wir­kung für die Zukunft erwirbt und der Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht ver­wirk­licht wor­den wäre, wenn er mit die­sem Anteil durch­ge­hend Gesell­schaf­ter geblie­ben wäre.

Dies ergibt sich aus einem Ver­gleich mit dem unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reich des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Es reicht dabei für die Nicht­fest­set­zung der Steu­er oder die Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung für den ursprüng­li­chen Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus, wenn der Ver­äu­ße­rer das Eigen­tum an dem ver­äu­ßer­ten Grund­stück inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er für die­sen Erwerbs­vor­gang zurück­er­wirbt oder die in § 16 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 GrEStG bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Rück­wir­ken­de Ver­ein­ba­run­gen sind dabei nicht erfor­der­lich. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG setzt nicht vor­aus, dass der vor­an­ge­gan­ge­ne Erwerbs­vor­gang auf­ge­ho­ben wird und des­halb ein Rück­erwerb erfolgt; die Vor­schrift betrifft in glei­cher Wei­se den schlich­ten Rück­kauf 6.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen für die auf § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG beru­hen­de Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung für den Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG sind im Streit­fall erfüllt. D hat inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er für die­sen Erwerbs­vor­gang erneut eine Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Klä­ge­rin erwor­ben, und zwar in Höhe von 6 %. Im Ergeb­nis ist somit die in § 1 Abs. 2a GrEStG bestimm­te Gren­ze von 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen, die inner­halb von fünf Jah­ren unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen müs­sen, nicht mehr erreicht.

Allein dies ist für die Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ent­schei­dend. Uner­heb­lich ist dem­ge­gen­über, dass die von M auf­grund des Ver­trags vom 15.05.2009 zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung für den Anteils­er­werb nicht des­halb her­ab­ge­setzt wur­de, weil D eine Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Klä­ge­rin in Höhe von 6 % erwor­ben hat. Die Gegen­leis­tung für einen Anteils­er­werb spielt im Rah­men des Tat­be­stands des § 1 Abs. 2a GrEStG und somit auch im Zusam­men­hang mit der Nicht­fest­set­zung der Steu­er oder der Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung für einen die­ser Vor­schrift unter­fal­len­den Erwerbs­vor­gang gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG kei­ne Rol­le.

Wird auf­grund einer Anteils­über­tra­gung, durch die ein Alt­ge­sell­schaf­ter aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­det, der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ver­wirk­licht und erfüllt der Anteils­rü­ck­erwerb durch die­sen Alt­ge­sell­schaf­ter wie­der­um die­sen Steu­er­tat­be­stand, ist gemäß § 16 Abs. 2 GrEStG für bei­de Erwerbs­vor­gän­ge die Steu­er nicht fest­zu­set­zen bzw. die Steu­er­fest­set­zung auf­zu­he­ben. Die­se Rechts­fol­ge muss erst recht dann ein­tre­ten, wenn wie im Streit­fall- der Rück­erwerb ledig­lich einen Anteil von 6 % am Gesell­schafts­ver­mö­gen betrifft und daher für sich nicht die Besteue­rungs­vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt.

Der Anwen­dung des § 16 Abs. 2 GrEStG steht § 16 Abs. 5 GrEStG nicht ent­ge­gen.

Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gel­ten die Vor­schrif­ten der Abs. 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn u.a. ein Erwerbs­vor­gang i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG rück­gän­gig gemacht wird, der nicht ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt war (§§ 18, 19 GrEStG). § 16 Abs. 5 GrEStG dient der Siche­rung der Anzei­ge­pflich­ten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz ent­ge­gen, durch Nicht­an­zei­ge einer Besteue­rung der in die­ser Vor­schrift genann­ten Erwerbs­vor­gän­ge zu ent­ge­hen. Ins­be­son­de­re soll die Vor­schrift den Betei­lig­ten die Mög­lich­keit neh­men, einen die­ser Erwerbs­vor­gän­ge ohne wei­te­re steu­er­li­che Fol­gen wie­der auf­he­ben zu kön­nen, sobald den Finanz­be­hör­den ein sol­ches Geschäft bekannt wird 7. Soweit eine Anzei­ge­pflicht sowohl nach § 18 GrEStG als auch nach § 19 GrEStG besteht, ist den Zwe­cken des § 16 Abs. 5 GrEStG schon dann genügt, wenn nur einer der Anzei­ge­ver­pflich­te­ten sei­ner Anzei­ge­pflicht ord­nungs­ge­mäß nach­kommt.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ses Norm­zwecks ist nach der BFH­Recht­spre­chung 8 eine Anzei­ge schon dann i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ord­nungs­ge­mäß, wenn der Vor­gang inner­halb der Anzei­ge­fris­ten der §§ 18 Abs. 3 und 19 Abs. 3 GrEStG dem Finanz­amt in einer Wei­se bekannt wird, dass es die Ver­wirk­li­chung eines Tat­be­stands nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG prü­fen kann. Dazu muss die Anzei­ge die ein­wand­freie Iden­ti­fi­zie­rung von Ver­äu­ße­rer, Erwer­ber und Urkund­s­per­son (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 6 GrEStG) und ggf. der Gesell­schaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) ermög­li­chen; fer­ner müs­sen der Anzei­ge in der Regel die in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genann­ten Abschrif­ten bei­gefügt wer­den.

Um dem Finanz­amt die erfor­der­li­che Prü­fung zu ermög­li­chen, ist es für eine ord­nungs­ge­mä­ße Anzei­ge eines nach § 1 Abs. 2a GrEStG steu­er­ba­ren Vor­gangs erfor­der­lich, dass ihr die­je­ni­gen Rechts­vor­gän­ge ein­deu­tig und voll­stän­dig ent­nom­men wer­den kön­nen, die den Tat­be­stand nach § 1 Abs. 2a GrEStG aus­ge­löst oder zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung bei­getra­gen haben. Gege­be­nen­falls sind in die Anzei­ge – unter Bei­fü­gung der in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genann­ten Abschrif­ten – auch die vor­an­ge­gan­ge­nen und dem Finanz­amt bis­lang nicht ange­zeig­ten Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stands ein­zu­be­zie­hen, die inner­halb von fünf Jah­ren zum Über­gang von min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter bei­getra­gen haben. Ist der Erwerbs­vor­gang auf die­se Wei­se ein­deu­tig iden­ti­fi­ziert, so kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge der Besteue­rung nicht mehr ent­zie­hen und den Erwerbs­vor­gang auch nicht mehr, bevor er den Finanz­be­hör­den bekannt wird, ohne steu­er­li­che Fol­gen wie­der auf­he­ben.

Auf­grund der dem Finanz­amt durch eine sol­che Anzei­ge eröff­ne­ten Ermitt­lungs­mög­lich­kei­ten setzt eine ord­nungs­ge­mä­ße Anzei­ge i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG unter Berück­sich­ti­gung des Über­maß­ver­bots nicht zusätz­lich vor­aus, dass die Anzei­ge auch die der betref­fen­den Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stü­cke bezeich­net. Das Finanz­amt ist auch bei inso­weit feh­len­den Anga­ben in der Lage, sich auf­grund des übri­gen Anzei­ge­inhalts die ent­spre­chen­den Infor­ma­tio­nen auf­grund eige­ner Ermitt­lungs­maß­nah­men zu ver­schaf­fen. An der davon abwei­chen­den bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, wonach eine ord­nungs­ge­mä­ße Anzei­ge i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG dar­über hin­aus auch grund­stücks­be­zo­ge­ner Anga­ben bedarf 9, hält der BFH nicht mehr fest.

Ent­hält die Anzei­ge zwar kei­ne oder nur unvoll­stän­di­ge Anga­ben über die für § 1 Abs. 2a GrEStG maß­geb­li­chen Rechts­vor­gän­ge, erlangt aber das Finanz­amt inner­halb der Anzei­ge­frist durch eige­ne Ermitt­lun­gen oder von drit­ter Sei­te voll­stän­di­ge Kennt­nis von die­sen Vor­gän­gen, steht § 16 Abs. 5 GrEStG der Anwen­dung des Abs. 2 des § 16 GrEStG nicht ent­ge­gen. Dies folgt aus dem Sinn und dem (Sicherungs-)Zweck der Vor­schrift, dem Finanz­amt zeit­nah die für die Besteue­rung erfor­der­li­chen Kennt­nis­se zu ver­schaf­fen und dem Steu­er­pflich­ti­gen, der es auf eine spä­te­re Auf­de­ckung des Sach­ver­halts durch das Finanz­amt ankom­men lässt, eine nach­träg­li­che Gestal­tung mit § 16 GrEStG zu ver­weh­ren. Die­sem Siche­rungs­zweck ist bereits durch die recht­zei­ti­ge posi­ti­ve Kennt­nis des Finanz­amts Genü­ge getan.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – II R 51/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.04.2005 – II R 61/​03, BFHE 210, 56, BSt­Bl II 2005, 649[]
  2. BFH, Beschluss vom 02.03.2011 – II R 64/​08, BFH/​NV 2011, 1009, unter B.IV.02.a cc, m.w.N.[]
  3. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 9. Aufl., § 16 Rz 65; Loo­se in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 16 Rz 273; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 16 Rz 73; Beh­rens, DStR 2009, 1611; a.A. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 25.02.2010, BSt­Bl I 2010, 245 Rz 9[]
  4. BFH, Urtei­le vom 19.03.2003 – II R 12/​01, BFHE 202, 383, BSt­Bl II 2003, 770; vom 25.04.2007 – II R 18/​05, BFHE 217, 276, BSt­Bl II 2007, 726[]
  5. Loo­se, a.a.O., Rz 273; Beh­rens, DStR 2009, 1611, 1615[]
  6. BFH, Urteil vom 25.10.1979 – II R 35/​75, BFHE 129, 203, BSt­Bl II 1980, 129; Hof­mann, a.a.O., § 16 Rz 42; Loo­se, a.a.O., § 16 Rz 146, 182; Pahlke/​Franz, a.a.O., § 16 Rz 50[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 1009, m.w.N.[]
  8. z.B. Beschlüs­se vom 20.01.2005 – II B 52/​04, BFHE 208, 456, BSt­Bl II 2005, 492, und in BFH/​NV 2011, 1009, jeweils m.w.N.[]
  9. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BSt­Bl II 2005, 492[]