Grund­er­werb­steu­er – und die mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft

Bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ‑wie bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft- die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal und nicht die sachen­recht­li­che Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen maß­ge­bend.

Grund­er­werb­steu­er – und die mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft

Ein Anteils­er­werb kann bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft zu einer mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG bei­tra­gen oder füh­ren, wenn dem Erwer­ber nach dem Anteils­er­werb min­des­tens 95 % der Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steu­er ‑soweit eine Besteue­rung nach Abs. 2a der Vor­schrift nicht in Betracht kommt- ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den wür­den. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unter­liegt der Steu­er auch die unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft, wenn kein schuld­recht­li­ches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­gan­gen ist.

Die Steu­er­bar­keit wird nur durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Dabei ist der Vor­gang, der zum Erwerb die­ses Anteils führt, zwar das die Steu­er aus­lö­sen­de Moment. Gegen­stand der Steu­er ist aber nicht der Anteils­er­werb als sol­cher, son­dern die durch ihn begrün­de­te Zuord­nung von min­des­tens 95 % der Antei­le in einer Hand. Mit dem Anteils­er­werb wird grund­er­werb­steu­er­recht­lich der­je­ni­ge, in des­sen Hand sich die Antei­le ver­ei­ni­gen, so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Antei­le sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen 1. Die Anteils­ver­ei­ni­gung kann auch dadurch erfol­gen, dass der Erwer­ber die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar erwirbt 2.

Der Erwer­ber erwirbt einen Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft dann unmit­tel­bar, wenn er zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter die­ser Gesell­schaft wird 3.

Beim mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb, also einem Anteils­er­werb, bei dem der Erwer­ber selbst nicht Gesell­schaf­ter der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft wird, schei­det eine Anknüp­fung an das Zivil­recht aus, da es kei­ne Rege­lun­gen für einen mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb vor­sieht 4. Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb vor­liegt, ist unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beur­tei­len. Ent­schei­dend kommt es auf die recht­lich begrün­de­ten Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft an 5.

Ist die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, setzt ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb, der zu einer Anteils­ver­ei­ni­gung bei­tra­gen oder füh­ren kann, vor­aus, dass der Anteils­er­wer­ber sowohl bei der zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft (Zwi­schen­ge­sell­schaft) oder bei den Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten als auch bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft selbst in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen. Dies ist bei­spiels­wei­se bei Vor­han­den­sein einer ein­zi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft der Fall, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der Zwi­schen­ge­sell­schaft hält und die­se ihrer­seits zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ist eine wei­te­re Zwi­schen­ge­sell­schaft vor­han­den, genügt es, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der ers­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft hält, die­se zu min­des­tens 95 % an der zwei­ten Zwi­schen­ge­sell­schaft und die­se wie­der­um zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Ent­spre­chen­des gilt auch bei wei­te­ren Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten 6.

Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, wird die Betei­li­gung der Gesell­schaft, die Gesell­schaf­te­rin der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft ist, für Zwe­cke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG dem Anteils­er­wer­ber als mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zuge­rech­net 7. Inso­weit gel­ten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG die­sel­ben Grund­sät­ze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG 8. Der Gesetz­ge­ber geht mit der Absen­kung der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 9 für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er typi­sie­rend davon aus, dass der Anteils­er­wer­ber mit dem Errei­chen die­ser Quo­te in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len ‑wenn auch über so vie­le Stu­fen, wie zumin­dest 95 %ige Betei­li­gun­gen an Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten vor­han­den sind- bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch­zu­set­zen 10.

Antei­le der Gesell­schaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG sind bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Betei­li­gun­gen am Gesell­schafts­ka­pi­tal, also bei einer GmbH die Geschäfts­an­tei­le (vgl. § 5 und §§ 14 ff. des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung) und bei einer AG die Akti­en (vgl. §§ 8 ff. AktG). Ent­spre­chen­des gilt für ver­gleich­ba­re aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Die Höhe der Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist aus­schlag­ge­bend dafür, ob ein Anteils­er­werb zu einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Ver­ei­ni­gung von Antei­len an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft bei­tra­gen oder füh­ren kann.

Bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ‑wie bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft- die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal und nicht die sachen­recht­li­che Betei­li­gung am Gesamt­hands­ver­mö­gen maß­ge­bend.

Die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­telt, soweit sie min­des­tens 95 % beträgt, die recht­li­che Mög­lich­keit für den betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, den Wil­len in der Per­so­nen­ge­sell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se durch­zu­set­zen. Die­se Mög­lich­keit hat der Gesell­schaf­ter auch in Bezug auf nach­ge­ord­ne­te Gesell­schaf­ten, an denen die Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­der­um zu min­des­tens 95 % betei­ligt ist. Die Betei­li­gung an die­sen Gesell­schaf­ten ist unmit­tel­bar der Per­so­nen­ge­sell­schaft und mit­tel­bar deren Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen. Für die Zurech­nung zum qua­li­fi­ziert betei­lig­ten Gesell­schaf­ter ist uner­heb­lich, dass an der zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft wei­te­re Gesell­schaf­ter mit einem Kapi­tal­an­teil von weni­ger als 5 % oder kapi­tal­mä­ßig über­haupt nicht betei­ligt sind.

Soweit der BFH im Urteil vom 08.08.2001 11 zu einer Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 gel­ten­den Fas­sung ent­schie­den hat, dass bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die an einer ande­ren Gesell­schaft betei­ligt ist, die gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft für eine Zurech­nung der Antei­le an der ande­ren Gesell­schaft maß­geb­lich sein soll, wird an die­ser Rechts­auf­fas­sung nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Ein Anteils­er­werb, der zu einer mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG bei­tra­gen oder füh­ren kann, setzt bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar an einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist, vor­aus, dass dem Erwer­ber nach dem Anteils­er­werb min­des­tens 95 % der Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind. Ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, sind auch die unmit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Betei­li­gun­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft an den grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten dem Anteils­er­wer­ber mit­tel­bar zuzu­rech­nen.

Die durch Art. 26 des Geset­zes vom 26.06.2013 12 erfolg­te Ein­füh­rung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerbs­vor­gän­ge nach dem 6.06.2013 anzu­wen­den ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung der Zurech­nung von Antei­len an zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für die Zeit davor.

Mit der Ein­füh­rung der wirt­schaft­li­chen Betei­li­gung als Anknüp­fungs­punkt für die Grund­er­werb­steu­er nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sol­len ins­be­son­de­re Erwerbs­vor­gän­ge mit sog. Real Esta­te Trans­fer Tax-Blo­cker-Struk­tu­ren (RETT-Blo­cker) der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den 13. Die neue Rege­lung stellt des­halb auf die unmit­tel­ba­re oder/​und mit­tel­ba­re Betei­li­gung am Kapi­tal oder am Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ab. Damit gilt nicht die sachen­recht­li­che Betei­li­gung. Viel­mehr sol­len alle Betei­li­gun­gen am Kapi­tal oder am Ver­mö­gen einer Gesell­schaft rechts­form­neu­tral antei­lig zu berück­sich­ti­gen sein 13.

Die mit der Ein­füh­rung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. ver­bun­de­ne Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers schließt es nicht aus, bereits für frü­he­re Anteils­er­wer­be auch bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑wie bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft- auf die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal abzu­stel­len. Inso­weit wer­den mit­tel­ba­re Betei­li­gun­gen an grund­be­sit­zen­den Gesell­schaf­ten im Rah­men des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechts­form­neu­tral behan­delt.

Für eine unter­schied­li­che Behand­lung von zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Rah­men der Prü­fung einer Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG gibt es auch unter Berück­sich­ti­gung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) kei­ne Grund­la­ge 14. Der Sinn und Zweck der Vor­schrif­ten wür­de viel­mehr ver­fehlt, wenn man inso­weit zwi­schen Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­schei­den wür­de.

Im hier ent­schie­de­nen Fall konn­te sich die Erwer­be­rin auch nicht mit Erfolg auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen.

Ein dem Schutz vor einer ver­schär­fen­den Geset­zes­än­de­rung ent­spre­chen­der oder jeden­falls ange­nä­her­ter Ver­trau­ens­schutz ist gebo­ten, wenn die Ent­schei­dung des BFH von einer Jahr­zehn­te wäh­ren­den höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung abweicht, die lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung Ein­gang in die Richt­li­ni­en der Finanz­ver­wal­tung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefun­den hat und der BFH bei einem der­ar­ti­gen Rechts­fin­dungs­pro­zess ähn­lich einem Norm­ge­ber tätig gewor­den ist 15. In die­sen Fäl­len darf der Bür­ger auf die durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung kon­kre­ti­sier­te Rechts­la­ge und deren Bestand ver­trau­en 16. Bei Vor­lie­gen der ent­spre­chen­den Vor­aus­set­zun­gen kann es aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes auch gebo­ten sein, neue Recht­spre­chungs­grund­sät­ze des BFH nur mit Wir­kung für die Zukunft anzu­wen­den 17.

Im Streit­fall lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor. Zum einen ist das BFH-Urteil in BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156 zu einer ande­ren Rechts­la­ge ergan­gen. Nach dem für das Streit­jahr 1989 gel­ten­den § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. soll­te der Steu­er u.a. ein Rechts­ge­schäft unter­lie­gen, das den Anspruch auf Über­tra­gung meh­re­rer Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung alle Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den wür­den. Die Vor­schrift stell­te auf eine erfor­der­li­che Inha­ber­schaft von 100 % der Antei­le der Gesell­schaft ab; zudem fehl­te das Tat­be­stands­merk­mal der mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung.

Zum ande­ren gibt es kei­ne Jahr­zehn­te wäh­ren­de höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch auf der Betei­li­gungs­ebe­ne die gesamt­hän­de­ri­sche Mit­be­rech­ti­gung maß­geb­lich sein soll. Es gibt nur die zur alten Rechts­la­ge ergan­ge­ne Ent­schei­dung zur mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung bei einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft und zur Zurech­nung von Antei­len an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft 18. Inso­weit kann nicht von einer Tätig­keit des Gerichts als "Ersatz­norm­ge­ber" gespro­chen wer­den. Uner­heb­lich ist des­halb, dass die Finanz­ver­wal­tung die vor­ge­nann­te Recht­spre­chung des BFH auch bei der Prü­fung, ob eine Anteils­ver­ei­ni­gung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vor­liegt, ange­wandt hat 19. Die­se Erlas­se kön­nen im Streit­fall auch des­halb kei­nen Ver­trau­ens­schutz begrün­den, weil sie erst nach der am 1.03.2005 erfolg­ten Anteils­ver­ei­ni­gung ergan­gen sind und die Erwer­be­rin sie daher bei der Ent­schei­dung für den Erwerb der Akti­en der A‑AG nicht berück­sich­ti­gen konn­te. Ein Ver­trau­ens­tat­be­stand muss ursäch­lich für Maß­nah­men, Hand­lun­gen oder Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen gewe­sen sein 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 – II R 41/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 11.06.2013 – II R 52/​12, BFHE 241, 419, BSt­Bl II 2013, 752; und vom 12.03.2014 – II R 51/​12, BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 11, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 18.09.2013 – II R 21/​12, BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 9, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 10, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 12[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 11; eben­so zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833, Rz 13 ff.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 12, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 13[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 13, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 14[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 14[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 15[]
  9. BGBl I 1999, 402[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 393, BSt­Bl II 2014, 326, Rz 16, und in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 15[]
  11. BFH, Urteil vom 08.08.2001 – II R 66/​98, BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156[]
  12. BGBl I 2013, 1809[]
  13. BT-Drs. 17/​13033, S. 110[][]
  14. BFH, Urteil in BFHE 245, 381, BSt­Bl II 2016, 356, Rz 20[]
  15. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV.02.b[]
  16. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.IV.02.b[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/​15, BFHE 258, 427, Rz 41 f.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 195, 427, BSt­Bl II 2002, 156[]
  19. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 09.10.2013 – Bei­spiel 5 – BSt­Bl I 2013, 1364[]
  20. BFH, Urtei­le vom 30.10.2014 – IV R 61/​11, BFHE 247, 332, BSt­Bl II 2015, 478, Rz 34; und vom 07.09.2016 – I R 23/​15, BFHE 255, 190, BSt­Bl II 2017, 472, Rz 19[]