Grund­er­werb­steu­er bei Auf­he­bung eines Grund­stücks­kauf­ver­tra­ges

Wer­den die Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Kauf­ver­trags und die Wei­ter­ver­äu­ße­rung des Grund­stücks in einer ein­zi­gen Ver­trags­ur­kun­de zusam­men­ge­fasst, hat der Erst­erwer­ber die Mög­lich­keit, die Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Kauf­ver­trags zum anschlie­ßen­den Erwerb des Grund­stücks durch eine von ihm aus­ge­wähl­te drit­te Per­son zu nut­zen.

Grund­er­werb­steu­er bei Auf­he­bung eines Grund­stücks­kauf­ver­tra­ges

Ist dem Erst­erwer­ber das wei­te­re Schick­sal des Grund­stücks gleich­gül­tig, hin­dert die Benen­nung des Drit­ten als Ersatz­käu­fer nicht die Anwen­dung des § 16 GrEStG. Ob die Benen­nung des Ersatz­käu­fers auf Ver­lan­gen des Ver­käu­fers oder im eige­nen (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­se des Erst­erwer­bers erfolgt ist, ist im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller Tat­sa­chen fest­zu­stel­len.

Die­sel­ben Grund­sät­ze gel­ten, wenn die Ver­käu­fe­rin eine Gesell­schaft ist, der Kauf­ver­trag auf­ge­ho­ben wird und in der­sel­ben Urkun­de die Antei­le an der Gesell­schaft auf den Erst­erwer­ber oder einen von die­sem bestimm­ten Drit­ten über­tra­gen wer­den.

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG wird die Steu­er­fest­set­zung auf Antrag u.a. dann auf­ge­ho­ben, wenn ein Erwerbs­vor­gang vor dem Über­gang des Eigen­tums am Grund­stück auf den Erwer­ber durch Ver­ein­ba­rung der Ver­trags­part­ner inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er rück­gän­gig gemacht wird.

"Rück­gän­gig gemacht" ist ein Erwerbs­vor­gang, wenn über die zivil­recht­li­che Auf­he­bung des den Steu­er­tat­be­stand erfül­len­den Rechts­ge­schäfts hin­aus die Ver­trags­part­ner sich der­art aus ihren ver­trag­li­chen Bin­dun­gen ent­las­sen haben, dass die Mög­lich­keit zur Ver­fü­gung über das Grund­stück nicht beim Erwer­ber ver­bleibt, son­dern der Ver­äu­ße­rer sei­ne ursprüng­li­che Rechts­stel­lung wie­der­erlangt 1.

Wird im Zusam­men­hang mit der Auf­he­bung eines Kauf­ver­trags über ein Grund­stück die­ses wei­ter­ver­äu­ßert, ist für die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ent­schei­dend, ob für den frü­he­ren Erwer­ber trotz der Ver­trags­auf­he­bung die Mög­lich­keit der Ver­wer­tung einer aus dem "rück­gän­gig gemach­ten" Erwerbs­vor­gang her­zu­lei­ten­den Rechts­po­si­ti­on ver­blie­ben und der Ver­käu­fer dem­zu­fol­ge nicht aus sei­nen Bin­dun­gen ent­las­sen war 2.

Dem frü­he­ren Erwer­ber ver­bleibt die Mög­lich­keit der Ver­wer­tung einer aus dem "rück­gän­gig gemach­ten" Erwerbs­vor­gang her­zu­lei­ten­den Rechts­po­si­ti­on jeden­falls dann, wenn der Auf­he­bungs- und der Wei­ter­ver­äu­ße­rungs­ver­trag in einer ein­zi­gen Urkun­de zusam­men­ge­fasst sind 3. In die­sem Fall hat er die recht­li­che Mög­lich­keit, die Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Kauf­ver­trags zum anschlie­ßen­den Erwerb des Grund­stücks durch eine von ihm aus­ge­wähl­te drit­te Per­son zu nut­zen. Denn der Ver­äu­ße­rer wird aus sei­ner Über­eig­nungs­ver­pflich­tung gegen­über dem frü­he­ren Erwer­ber erst mit der Unter­zeich­nung des Ver­trags durch alle Ver­trags­be­tei­lig­ten und damit erst in dem Augen­blick ent­las­sen, in dem er bereits wie­der hin­sicht­lich der Über­eig­nung des Grund­stücks an den Zwei­terwer­ber gebun­den ist 3.

Die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist jedoch nur dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Erst­erwer­ber eine ihm ver­blie­be­ne Rechts­po­si­ti­on auch in sei­nem eige­nen (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­se ver­wer­tet hat. Eine Ver­wer­tung in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn die Ein­fluss­nah­me des Erst­erwer­bers auf die Wei­ter­ver­äu­ße­rung Aus­fluss der ihm ver­blie­be­nen Rechts­po­si­ti­on ist. In die­sem Fall sind die Inter­es­sen Drit­ter an der Wei­ter­ver­äu­ße­rung unbe­acht­lich 4.

Erwer­ber ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft

Ist Erst­erwer­ber eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, so muss sie sich in die­sem Zusam­men­hang die Inter­es­sen der­je­ni­gen Person(en) zurech­nen las­sen, die bei der Aus­übung der Rechts­po­si­ti­on der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag gehan­delt hat/​haben 5. Der Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind auch die (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­sen ihres Allein­ge­sell­schaf­ters, und zwar unab­hän­gig davon, ob es sich hier­bei um eine natür­li­che oder eine juris­ti­sche Per­son han­delt; denn der Allein­ge­sell­schaf­ter kann maß­geb­li­chen Ein­fluss auf die Ange­le­gen­hei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft neh­men 6.

Ist dem Erst­erwer­ber das wei­te­re Schick­sal des Grund­stücks indes gleich­gül­tig, so hin­dert die Benen­nung des Drit­ten als Ersatz­käu­fer nicht die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 7. Das gilt ins­be­son­de­re dann, wenn der Eigen­tü­mer des Grund­stücks die­ses auf jeden Fall ver­kau­fen will und daher von dem Käu­fer die Benen­nung eines Ersatz­käu­fers ver­langt 8. Ob die Benen­nung des Ersatz­käu­fers auf Ver­lan­gen des Ver­käu­fers oder im eige­nen (wirt­schaft­li­chen) Inter­es­se des Erst­erwer­bers erfolgt ist, ist im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller Tat­sa­chen fest­zu­stel­len. Den Steu­er­schuld­ner trifft hier eine erhöh­te Pflicht zur Mit­wir­kung an der Auf­klä­rung des Sach­ver­halts; er trägt auch die Fest­stel­lungs­last (objek­ti­ve Beweis­last) dafür, dass die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der von ihm begehr­ten Nicht­fest­set­zung der Steu­er oder Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt sind 9.

Das Ziel, den Kauf­ver­trag nicht erfül­len zu müs­sen, um die mit der Nicht­er­fül­lung des Ver­trags ver­bun­de­nen wirt­schaft­li­chen, finan­zi­el­len und sons­ti­gen Fol­gen für ihr Unter­neh­men zu ver­mei­den, begrün­det kein der Anwend­bar­keit des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ent­ge­gen­ste­hen­des eige­nes (wirt­schaft­li­ches) Inter­es­se der Klä­ge­rin an der Wei­ter­ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes 10.

Ver­äu­ße­rer ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft

Die­sel­ben Grund­sät­ze wie bei der Wei­ter­ver­äu­ße­rung gel­ten, wenn die Ver­käu­fe­rin eine Gesell­schaft ist, der Kauf­ver­trag rück­gän­gig gemacht wird und in der­sel­ben Urkun­de die Antei­le an der Gesell­schaft auf den Erst­erwer­ber oder einen von die­sem bestimm­ten Drit­ten über­tra­gen wer­den. In die­sem Fall behält der Erst­erwer­ber –wirt­schaft­lich gese­hen– den durch den ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag begrün­de­ten Zugriff auf das Grund­stück, obwohl die­ses nach der Rück­gän­gig­ma­chung des Kauf­ver­trags zivil­recht­lich bei der Gesell­schaft ver­bleibt. Erfol­gen die Rück­gän­gig­ma­chung des Kauf­ver­trags und die anschlie­ßen­de Über­tra­gung der Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft in einer Urkun­de, nutzt der Erst­erwer­ber sei­ne Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag, um zu bestim­men, wer die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwer­ben darf. Stellt er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimm­ter Drit­ter die Antei­le erwer­ben kann, liegt dar­in eine die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus­schlie­ßen­de Ver­wer­tung der Rechts­po­si­ti­on aus dem ursprüng­li­chen Kauf­ver­trag im eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­se.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 5. Sep­tem­ber 2013 – II R 9/​12 und II R 16/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 19.03.2003 – II R 12/​01, BFHE 202, 383, BSt­Bl II 2003, 770; vom 21.02.2006 – II R 60/​04, BFH/​NV 2006, 1700; vom 25.04.2007 – II R 18/​05, BFHE 217, 276, BSt­Bl II 2007, 726; vom 14.11.2007 – II R 1/​06, BFH/​NV 2008, 403; vom 06.10.2010 – II R 31/​09, BFH/​NV 2011, 306, und vom 28.03.2012 – II R 42/​11, BFH/​NV 2012, 1486, Rz 22[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1486, Rz 23, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1486, Rz 24[][]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1486, Rz 25, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 1700, und vom 25.08.2010 – II R 35/​08, BFH/​NV 2010, 2301, Rz 24[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2301, Rz 24[]
  7. BFH, Urtei­le vom 04.12.1985 – II R 171/​84, BFHE 145, 448, BSt­Bl II 1986, 271, und in BFH/​NV 2011, 306[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 306[]
  9. BFH, Beschluss vom 24.04.1985 – II B 28/​84, BFHE 143, 499, BSt­Bl II 1985, 520, und in BFHE 145, 448, BSt­Bl II 1986, 271[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 306[]