Grund­er­werb­steu­er bei der Schei­dung

Ver­ein­ba­ren Ehe­gat­ten zur Rege­lung der Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung im Zusam­men­hang mit ihrer Schei­dung, dass sie vor­erst Mit­ei­gen­tü­mer des wei­ter­hin von einem Ehe­gat­ten und dem gemein­sa­men Kind genutz­ten Wohn­hau­ses blei­ben, und erhält der nut­zen­de Ehe­gat­te ein nota­ri­ell beur­kun­de­tes Ankaufs­recht für den Mit­ei­gen­tums­an­teil des ande­ren Ehe­gat­ten, ist ein nach der Schei­dung auf­grund des Ankaufs­rechts erfolg­ter Erwerb vom frü­he­ren Ehe­gat­ten nach § 3 Nr. 5 GrEStG steu­er­frei.

Grund­er­werb­steu­er bei der Schei­dung

§ 3 Nr. 5 GrEStG begüns­tigt nicht den Grund­stücks­er­werb vom Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt der Grund­er­werb­steu­er ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det. Ein grund­er­werb­steu­er­ba­rer Erwerbs­vor­gang in die­sem Sin­ne ist gege­ben, wenn ein nota­ri­ell beur­kun­de­tes Ankaufs­recht wirk­sam aus­ge­übt wird 1.

Das Ankaufs­recht ermög­licht dem Ankaufs­be­rech­tig­ten, einen Gegen­stand, ins­be­son­de­re ein Grund­stück, unter den ver­ein­bar­ten Vor­aus­set­zun­gen kau­fen zu kön­nen. Da gesetz­li­che Rege­lun­gen feh­len, muss im Wege der Aus­le­gung ermit­telt wer­den, wel­che Ver­trags­ge­stal­tung und wel­che Rechts­wir­kung die Ver­trags­be­tei­lig­ten für das Ankaufs­recht gewählt haben 2.

Ist der nota­ri­ell beur­kun­de­te Ver­trag, durch den ein Ankaufs­recht begrün­det wird, als auf­schie­bend beding­ter Kauf­ver­trag zu beur­tei­len, ist die Aus­übung des ver­ein­bar­ten Ankaufs­rechts form­frei mög­lich 3. Bei einer sol­chen Ver­trags­ge­stal­tung kommt ein für bei­de Sei­ten ver­bind­li­cher Kauf­ver­trag mit der Aus­übung des Ankaufs­rechts auch dann zustan­de, wenn der ursprüng­li­che Ver­trag den Kauf­preis nicht bezif­fert, son­dern ledig­lich den Maß­stab (z.B. Ver­kehrs­wert) und die Metho­de zu des­sen Ermitt­lung regelt. Zur Wirk­sam­keit eines Kauf­ver­trags reicht es aus, wenn der Kauf­preis der Höhe nach bestimm­bar ist; auch eine Schieds­gut­ach­ter­klau­sel nach § 317 BGB ist zuläs­sig 4. Dem­entspre­chend kann auch das Ankaufs­recht wirk­sam aus­ge­übt wer­den, wenn der Kauf­preis bestimm­bar ist bzw. durch einen Drit­ten bestimmt wer­den soll 5. Ist bei der Ver­ein­ba­rung des Ankaufs­rechts fest­ge­legt, dass maß­ge­ben­der Kauf­preis für das Grund­stück der zum Zeit­punkt der Aus­übung des Ankaufs­rechts gel­ten­de Ver­kehrs­wert des Grund­stücks ist, genügt dies für die Bestimm­bar­keit des Kauf­prei­ses.

Das Ankaufs­recht ist aus­ge­übt, wenn die Erklä­rung des Ankaufs­be­rech­tig­ten, er wol­le das Grund­stück zum Ver­kehrs­wert erwer­ben, dem Ver­pflich­te­ten zuge­gan­gen ist (vgl. § 130 BGB).

Die Aus­übung des Ankaufs­rechts bedurf­te im ent­schie­de­nen Fall weder der nota­ri­el­len Beur­kun­dung noch der Schrift­form. Damit ist der Ver­trag über die Ein­räu­mung des Ankaufs­rechts als auf­schie­bend beding­ter Kauf­ver­trag anzu­se­hen.

Unzu­tref­fend ist jedoch die Auf­fas­sung, dass die Aus­übung des Ankaufs­rechts durch die Klä­ge­rin nur bei einer Eini­gung mit E über die Höhe des Ver­kehrs­werts des Mit­ei­gen­tums­an­teils zivil­recht­lich wirk­sam wäre. Des­halb war das ange­foch­te­ne Urteil auf­zu­he­ben. Die Sache ist nicht spruch­reif. Das FG hat noch nicht fest­ge­stellt, ob die Klä­ge­rin das Ankaufs­recht gegen­über E vor des­sen Able­ben tat­säch­lich aus­ge­übt und damit einen Anspruch auf Über­eig­nung des Mit­ei­gen­tums­an­teils erwor­ben hat­te. Die Ver­hand­lun­gen zwi­schen der Klä­ge­rin und E über den Ver­kehrs­wert des Mit­ei­gen­tums­an­teils im Febru­ar 2003 kön­nen ein Indiz für die Aus­übung des Ankaufs­rechts sein. Eine Aus­übungs­er­klä­rung liegt vor, wenn die Klä­ge­rin mit den Ver­hand­lun­gen über den Ver­kehrs­wert ihr Ankaufs­recht aus­üben woll­te, also ihren Wil­len bekun­det hat, den Mit­ei­gen­tums­an­teil des E zum Ver­kehrs­wert zu erwer­ben, und dies für E erkenn­bar war. Hat die Klä­ge­rin ihr Ankaufs­recht gegen­über E aus­ge­übt, liegt dar­in ein Erwerbs­vor­gang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, der nach § 3 Nr. 5 GrEStG steu­er­frei ist. Der vom Finanz­amt der Besteue­rung unter­wor­fe­ne Ver­trag konn­te nicht zum noch­ma­li­gen Ent­ste­hen von Grund­er­werb­steu­er füh­ren 6. Der ange­foch­te­ne Steu­er­be­scheid wäre auf­zu­he­ben, weil er sich auf den Ver­trag vom 12.04.2005 bezieht und dadurch der der Besteue­rung zu Grun­de geleg­te Lebens­sach­ver­halt bezeich­net ist 7.

Lässt sich dage­gen eine Aus­übung des Ankaufs­rechts gegen­über E nicht fest­stel­len, ist die Besteue­rung des zwi­schen der Klä­ge­rin und K geschlos­se­nen Ver­trags im ange­foch­te­nen Bescheid recht­mä­ßig. Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 5 GrEStG greift nicht ein, weil die Vor­schrift nicht den Grund­stücks­er­werb vom Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten begüns­tigt.

Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist von der Besteue­rung aus­ge­nom­men der Grund­stücks­er­werb durch den frü­he­ren Ehe­gat­ten des Ver­äu­ße­rers im Rah­men der Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung nach der Schei­dung.

Die Vor­schrift knüpft die Steu­er­be­frei­ung an die sach­li­che Vor­aus­set­zung an, dass der Grund­stücks­er­werb im Zuge der Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung auf­grund der Schei­dung erfolgt.

Steu­er­frei sind danach in sach­li­cher Hin­sicht alle Erwer­be aus Anlass der Ehe­schei­dung 8. Begüns­tigt ist jede Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung, die ihre Ursa­che in der Schei­dung hat 9. Die Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung erstreckt sich auf die Rege­lung sämt­li­cher ver­mö­gens­recht­li­cher Bezie­hun­gen der geschie­de­nen Ehe­gat­ten 10. Dazu gehört auch die Aus­ein­an­der­set­zung von Bruch­teils­ge­mein­schaf­ten der Ehe­gat­ten 9.

Eine zeit­li­che Beschrän­kung ist in § 3 Nr. 5 GrEStG für die Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung nicht vor­ge­se­hen. Ein lan­ger Zeit­raum zwi­schen Schei­dung und Grund­stücks­über­tra­gung kann jedoch dar­auf hin­deu­ten, dass eine schei­dungs­be­ding­te Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung nicht mehr vor­liegt 11.

Für die Bruch­teils­ge­mein­schaft i.S. des § 741 BGB ist eine Aus­ein­an­der­set­zung gesetz­lich nicht gere­gelt. Die Bruch­teils­ge­mein­schaft an einem bebau­ten Grund­stück endet, wenn ein Teil­ha­ber die Antei­le der ande­ren Teil­ha­ber erwirbt (vgl. § 747 Satz 1 BGB), die Teil­ha­ber das Grund­stück ver­kau­fen (vgl. § 747 Satz 2 BGB) oder das Grund­stück auf­grund des Auf­he­bungs­ver­lan­gens eines Teil­ha­bers ver­stei­gert wird (vgl. § 753 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Ver­ein­ba­rung eines Ankaufs­rechts führt dage­gen nicht zur Been­di­gung der Bruch­teils­ge­mein­schaft; sie wird viel­mehr fort­ge­setzt, bis der Ankaufs­be­rech­tig­te das Ankaufs­recht aus­übt und die Antei­le der ande­ren Teil­ha­ber erwirbt.

Ver­ein­ba­ren Ehe­gat­ten zur Rege­lung der Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung im Zusam­men­hang mit ihrer Schei­dung, dass sie vor­erst Mit­ei­gen­tü­mer des wei­ter­hin von einem Ehe­gat­ten und dem gemein­sa­men Kind genutz­ten Wohn­hau­ses blei­ben, und erhält der nut­zen­de Ehe­gat­te ein nota­ri­ell beur­kun­de­tes Ankaufs­recht für den Mit­ei­gen­tums­an­teil des ande­ren Ehe­gat­ten, ist ein nach der Schei­dung auf­grund des Ankaufs­rechts erfolg­ter Erwerb vom frü­he­ren Ehe­gat­ten noch der schei­dungs­be­ding­ten Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung zuzu­rech­nen.

Die schei­dungs­be­ding­te Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung ist hin­sicht­lich des gemein­sa­men Grund­stücks nicht bereits mit dem Abschluss der Ver­ein­ba­run­gen der 12 Ehe­gat­ten im Aus­ein­an­der­set­zungs­ver­trag been­det. Dies gilt selbst dann, wenn damit die maß­geb­li­chen Bestim­mun­gen für den Erwerb des Mit­ei­gen­tums­an­teils und die wei­te­re Nut­zung des Grund­stücks durch den ankaufs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten schon im Ein­zel­nen fest­ge­legt wer­den. Allein mit der wirk­sa­men Begrün­dung eines Ankaufs­rechts für den Mit­ei­gen­tums­an­teil und der umfas­sen­den Rege­lung der wei­ter­be­stehen­den Eigen­tü­mer­ge­mein­schaft ist noch kei­ne Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung hin­sicht­lich des Wohn­hau­ses erfolgt. Die Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung endet inso­weit viel­mehr erst mit dem tat­säch­li­chen Voll­zug der anläss­lich der Schei­dung getrof­fe­nen Aus­ein­an­der­set­zungs­ver­ein­ba­run­gen, also dann, wenn das Ankaufs­recht aus­ge­übt wird oder fest­steht, dass es nicht mehr zu einer Aus­übungs­er­klä­rung kom­men wird.

Ein Grund­stücks­er­werb vom Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten ist dage­gen nicht nach § 3 Nr. 5 GrEStG begüns­tigt, selbst wenn die Grund­stücks­über­tra­gung im Zusam­men­hang mit der Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung nach der Schei­dung erfolgt.

Die Rege­lung erfasst nach ihrem Wort­laut nur den Erwerb durch den frü­he­ren Ehe­gat­ten des Ver­äu­ße­rers. Erwer­ber und Ver­äu­ße­rer müs­sen also vor dem Erwerb mit­ein­an­der ver­hei­ra­tet gewe­sen und die Ehe muss infol­ge Schei­dung auf­ge­löst sein. Nicht begüns­tigt ist ein Erwerb von einem Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten 13.

Der mit der Ein­fü­gung des § 3 Nr. 5 GrEStG ver­folg­te Geset­zes­zweck spricht dage­gen, die Steu­er­be­frei­ung auch dann zu gewäh­ren, wenn der frü­he­re Ehe­gat­te das Grund­stück vom Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten erwirbt. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 5 GrEStG wur­de geschaf­fen, um Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zun­gen aus Anlass der Schei­dung nicht mit Grund­er­werb­steu­er zu belas­ten 14. Endet der ehe­li­che Güter­stand durch Schei­dung und wer­den im Zuge der Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung erst nach der Schei­dung Grund­stü­cke zwi­schen den frü­he­ren Ehe­gat­ten über­tra­gen, so tritt Steu­er­be­frei­ung weder nach § 3 Nr. 3 GrEStG noch nach § 3 Nr. 4 GrEStG ein. Durch § 3 Nr. 5 GrEStG soll­ten Grund­stücks­über­tra­gun­gen zwi­schen geschie­de­nen Ehe­gat­ten im Rah­men der infol­ge der Schei­dung not­wen­dig gewor­de­nen Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung begüns­tigt wer­den 14. Die Geset­zes­be­grün­dung geht damit ersicht­lich davon aus, dass die Steu­er­be­frei­ung Grund­stücks­über­tra­gun­gen zwi­schen geschie­de­nen Ehe­gat­ten betref­fen soll. Ein steu­er­frei­er Erwerb vom Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten war nach der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers nicht vor­ge­se­hen. Im Wege der Aus­le­gung darf kein durch das Gesetz nicht beleg­ter Begüns­ti­gungs­tat­be­stand geschaf­fen wer­den 15.

Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 3 Nr. 5 GrEStG auf Grund­stücks­er­wer­be von einem Gesamt­rechts­nach­fol­ger des geschie­de­nen Ehe­gat­ten schei­det eben­falls aus 16. Eine Geset­zes­lü­cke ist inso­weit nicht erkenn­bar. Die Vor­schrift will durch die Steu­er­be­frei­ung von Grund­stücks­über­tra­gun­gen die Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung zwi­schen den frü­he­ren Ehe­gat­ten nach der Schei­dung erleich­tern. Die Ehe­gat­ten sind infol­ge­des­sen nicht gezwun­gen, Grund­stü­cke zur Ver­mei­dung von Grund­er­werb­steu­er bereits vor der Schei­dung zu über­tra­gen, um so die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 4 GrEStG in Anspruch neh­men zu kön­nen. § 3 Nr. 5 GrEStG ist aber auf Grund­stücks­er­wer­be zwi­schen den frü­he­ren Ehe­gat­ten beschränkt, eben­so wie § 3 Nr. 4 GrEStG nur Grund­stücks­er­wer­be zwi­schen Ehe­gat­ten erfasst. Es ist kein Grund ersicht­lich, der eine Dif­fe­ren­zie­rung der Steu­er­be­frei­un­gen danach recht­fer­ti­gen könn­te, ob die Steu­er­be­frei­ung aus­schließ­lich an ein per­so­nen­be­zo­ge­nes Ver­hält­nis anknüpft, wie § 3 Nr. 4 GrEStG, oder ob die Steu­er­be­frei­ung dane­ben sach­li­che Vor­aus­set­zun­gen hat, wie § 3 Nr. 5 GrEStG. Die per­so­nen­be­zo­ge­nen und sach­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 5 GrEStG sind gleich­wer­tig. Dass § 3 Nr. 5 GrEStG die Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung nach der Schei­dung und damit –im Gegen­satz zu § 3 Nr. 4 GrEStG– nur bestimm­te Grund­stücks­über­tra­gun­gen begüns­tigt, führt nicht dazu, die Steu­er­be­frei­ung in per­so­nen­be­zo­ge­ner Hin­sicht auf Gesamt­rechts­nach­fol­ger aus­zu­deh­nen. Der Gesamt­rechts­nach­fol­ger eines geschie­de­nen Ehe­gat­ten tritt zwar mit dem Erb­fall grund­sätz­lich in die Ver­pflich­tun­gen und Rech­te ein, die durch eine Ver­ein­ba­rung über die Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung zwi­schen dem Erb­las­ser und sei­nem frü­he­ren Ehe­gat­ten begrün­det wur­den (§ 1922 BGB). Dies hat aber nicht zur Fol­ge, dass Grund­stücks­er­wer­be durch den frü­he­ren Ehe­gat­ten des Erb­las­sers auch wei­ter­hin begüns­tigt sind. Denn mit dem Able­ben des Erb­las­sers ist zugleich der Grund für die Steu­er­be­frei­ung, das begüns­tig­te Ver­hält­nis zwi­schen den geschie­de­nen Ehe­gat­ten, erlo­schen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. März 2011 – II R 33/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.01.1965 – II 60/​60 U, BFHE 82, 51, BSt­Bl III 1965, 265; und vom 31.05.1972 – II R 162/​66, BFHE 106, 367, BSt­Bl II 1972, 828[]
  2. vgl. BGH, Urteil vom 18.01.1989 – VIII ZR 311/​87, NJW 1990, 1233, m.w.N.[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 28.06.1996 – V ZR 136/​95, NJW-RR 1996, 1167[]
  4. vgl. Palandt/​Weidenkaff, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 70. Aufl., § 433 Rz 39[]
  5. vgl. BGH, Urtei­le vom 09.01.1970 – V ZR 30/​67, WM 1970, 493; vom 19.05.1989 – V ZR 103/​88, NJW-RR 1989, 1037; vom 17.05.1991 – V ZR 104/​90, NJW 1991, 2698[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 12.06.2002 – II S 1/​01, BFH/​NV 2002, 1343[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2003 – II R 76/​01, BFH/​NV 2003, 1137[]
  8. vgl. BTDrucks 9/​251, S. 18[]
  9. vgl. Kes­se­ler, DStR 2010, 2173[][]
  10. Sack in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 16. Aufl., § 3 Rz 385; Pahlke/​Franz, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 3 Rz 226[]
  11. vgl. Sack, a.a.O., § 3 Rz 379; Pahlke/​Franz, a.a.O., § 3 Rz 225[]
  12. geschie­de­nen[]
  13. a.A. Pahlke/​Franz, a.a.O., § 3 Rz 226[]
  14. vgl. BT-Drucks. 9/​251, S. 18[][]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – II R 1/​02, BFH/​NV 2004, 1120, m.w.N.[]
  16. a.A. Kes­se­ler, DStR 2010, 2173[]