Grunderwerbsteuer bei Gesellschafterwechsel und Abspaltung

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann erfüllt, wenn die Gesellschafterstellung einer zu 100 % am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten GmbH aufgrund Abspaltung auf eine andere Personengesellschaft übergeht, an deren Vermögen der Alleingesellschafter der GmbH zu 100 % beteiligt ist. Die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind in einem solchen Fall nicht erfüllt.

Grunderwerbsteuer bei Gesellschafterwechsel und Abspaltung

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Abspaltung verwirklicht.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht1. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle2. Neue Mitglieder einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG) gleich behandelt3. Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich4.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft kann auch auf Umwandlungsvorgängen wie etwa einer Abspaltung beruhen5.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde demgemäß im Wege einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin dadurch verwirklicht, dass mit der Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die an der Klägerin bestehende Kommanditbeteiligung der GmbH 1, die zu 100 % an deren Vermögen beteiligt war, auf die KG 2 übergegangen ist. Die an der GmbH 1 und der KG 2 bestehenden Beteiligungsverhältnisse spielen insoweit keine Rolle.

Der Erhebung der Steuer für diesen Erwerbsvorgang steht § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht entgegen.

Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der -fiktiv- übertragenden Personengesellschaft an der -fiktiv- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten6.

Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

Die zunächst allein am Vermögen der Klägerin beteiligte GmbH 1 hat aufgrund der Abspaltung ihre Stellung als Gesellschafterin der Klägerin verloren. An ihre Stelle ist im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG A getreten, der seit dem Wirksamwerden der Abspaltung allein am Vermögen der KG 2 beteiligt ist, die ihrerseits neue Gesellschafterin der Klägerin wurde und allein an deren Vermögen beteiligt ist. Es fehlt somit an der erforderlichen Gesellschafteridentität zwischen der -fiktiv- übertragenden Personengesellschaft (Klägerin vor der Abspaltung) an der -fiktiv- aufnehmenden Personengesellschaft (Klägerin nach der Abspaltung). Dass A vor der Abspaltung über die GmbH 1 und die GmbH 2 mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen war, kann die Gesellschafteridentität nicht begründen. Kapitalgesellschaften sind im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anders als Personengesellschaften nicht transparent; denn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vorausgesetzt dinglich an dem zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt7.

Aus den von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogenen Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 19 ff., zur Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Anteil der S GmbH an der grundbesitzenden S KG lässt sich nichts anderes entnehmen. Der Bundesfinanzhof hat seine Entscheidung nicht damit begründet, dass die S GmbH im dortigen Fall im Rahmen dieser Vorschriften ebenso wie eine Personengesellschaft transparent sei. Er hat vielmehr in Rz 20 des Urteils ausgeführt, dass anders als bei an Personengesellschaften beteiligten Gesamthandsgemeinschaften für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden -mittelbar- Beteiligten durchgeschaut werden könne, da Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen würden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet werde. Wie sich aus Rz 24 des Urteils ergibt, sah es der BFH für die Entscheidung des seinerzeitigen Streitfalls als entscheidend an, dass die H AG ihre Beteiligungen an der S KG und an deren weiterer Gesellschafterin, der S GmbH, auf eine weitere KG (H KG) übertragen hatte, an deren Kapital die H AG zu 100 % beteiligt war. Als im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG transparent angesehen wurde die H KG, nicht aber die S GmbH.

Die im BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 genannten Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. A war vor der Abspaltung weder unmittelbar an der Klägerin beteiligt noch hat er seine Beteiligung an der GmbH 1 auf eine andere Personengesellschaft übertragen. Er war vielmehr nach der Abspaltung weiterhin Alleingesellschafter der GmbH 1. Auf die KG 2 übergegangen ist die Kommanditbeteiligung der GmbH 1 an der Klägerin. Da das Vermögen der Klägerin vor der Abspaltung grunderwerbsteuerrechtlich der GmbH 1 zugeordnet war, kann A für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG der GmbH 1 nicht gleichgestellt werden.

Davon abgesehen hat der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 entschieden, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden lässt, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war in dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 zugrunde lag, die Steuer insgesamt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil hinsichtlich des Anteils der S GmbH an der grundbesitzenden S KG weder ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel noch -abweichend von der in diesem Urteil in Rz 19 vertretenen Ansicht- ein mittelbarer Gesellschafterwechsel eingetreten war. Die S GmbH war zivilrechtlich an der S KG beteiligt geblieben. Sie war auch nicht als fiktiv neue Gesellschafterin der S KG anzusehen, da sich auf der Ebene der H AG bzw. auf der Ebene von deren Gesellschaftern keine für einen mittelbaren Gesellschafterwechsel erforderliche Änderung ergeben hatte. Die S GmbH war somit -anders als im hiesigen Streitfall die GmbH 1- i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG Altgesellschafterin der S KG geblieben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Juni 2014 – II R 1/13

  1. BFH, Urteile vom 16.05.2013 – II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, Rz 8, m.w.N.; und vom 25.09.2013 – II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14 []
  2. BFH, Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 10 ff.; vom 16.01.2013 – II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 18; vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 11, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14 []
  5. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 10. Aufl., § 1 Rz 104; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 294; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 833 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 27 ff.; und vom 25.09.2013 – II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, Rz 14 ff. []