Grund­er­werb­steu­er bei Gesell­schaf­ter­wech­sel und Abspal­tung

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann erfüllt, wenn die Gesell­schaf­ter­stel­lung einer zu 100 % am Ver­mö­gen einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten GmbH auf­grund Abspal­tung auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht, an deren Ver­mö­gen der Allein­ge­sell­schaf­ter der GmbH zu 100 % betei­ligt ist. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Nicht­er­he­bung der Steu­er nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind in einem sol­chen Fall nicht erfüllt.

Grund­er­werb­steu­er bei Gesell­schaf­ter­wech­sel und Abspal­tung

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wur­de durch die Abspal­tung ver­wirk­licht.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inner­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Antei­le am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neu­es Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht 1. Wirt­schaft­li­che Gesichts­punk­te spie­len dabei kei­ne Rol­le 2. Neue Mit­glie­der einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kön­nen natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wer­den dabei auf der Tat­be­stands­ebe­ne die­ser Vor­schrift (anders als bei der Nicht­er­he­bung der Steu­er gemäß § 6 GrEStG) gleich behan­delt 3. Ob der aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter an der Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaft, auf die sein Anteil an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht, betei­ligt ist, ist für den Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG uner­heb­lich 4.

Eine unmit­tel­ba­re Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft kann auch auf Umwand­lungs­vor­gän­gen wie etwa einer Abspal­tung beru­hen 5.

Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wur­de dem­ge­mäß im Wege einer unmit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Klä­ge­rin dadurch ver­wirk­licht, dass mit der Ein­tra­gung der Abspal­tung in das Han­dels­re­gis­ter gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die an der Klä­ge­rin bestehen­de Kom­man­dit­be­tei­li­gung der GmbH 1, die zu 100 % an deren Ver­mö­gen betei­ligt war, auf die KG 2 über­ge­gan­gen ist. Die an der GmbH 1 und der KG 2 bestehen­den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se spie­len inso­weit kei­ne Rol­le.

Der Erhe­bung der Steu­er für die­sen Erwerbs­vor­gang steht § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht ent­ge­gen.

Beim Über­gang eines Grund­stücks von einer Gesamt­hand auf eine ande­re Gesamt­hand wird nach die­sen Vor­schrif­ten die Steu­er nicht erho­ben, soweit Antei­le der Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der erwer­ben­den Gesamt­hand den jewei­li­gen Antei­len die­ser Gesell­schaf­ter am Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Gesamt­hand ent­spre­chen. § 6 GrEStG ist auf alle steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gän­ge des § 1 GrEStG anwend­bar, auch auf den fik­ti­ven Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steu­er wird in den Fäl­len des fik­ti­ven Erwerbs­vor­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erho­ben, soweit die Gesell­schaf­ter der ‑fik­tiv- über­tra­gen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft an der ‑fik­tiv- auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt blei­ben. Bei dop­pel­stö­cki­gen Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten, bei denen eine Gesamt­hand unmit­tel­bar an einer ande­ren betei­ligt ist, ist dabei nicht die Gesamt­hand als sol­che als Zurech­nungs­sub­jekt anzu­se­hen, son­dern ein Rück­griff auf die am Ver­mö­gen der Gesamt­hand Betei­lig­ten gebo­ten 6.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Die zunächst allein am Ver­mö­gen der Klä­ge­rin betei­lig­te GmbH 1 hat auf­grund der Abspal­tung ihre Stel­lung als Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin ver­lo­ren. An ihre Stel­le ist im Hin­blick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG A getre­ten, der seit dem Wirk­sam­wer­den der Abspal­tung allein am Ver­mö­gen der KG 2 betei­ligt ist, die ihrer­seits neue Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin wur­de und allein an deren Ver­mö­gen betei­ligt ist. Es fehlt somit an der erfor­der­li­chen Gesell­schaf­ter­iden­ti­tät zwi­schen der ‑fik­tiv- über­tra­gen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (Klä­ge­rin vor der Abspal­tung) an der ‑fik­tiv- auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (Klä­ge­rin nach der Abspal­tung). Dass A vor der Abspal­tung über die GmbH 1 und die GmbH 2 mit­tel­bar an der Klä­ge­rin betei­ligt gewe­sen war, kann die Gesell­schaf­ter­iden­ti­tät nicht begrün­den. Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind im Rah­men des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anders als Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht trans­pa­rent; denn der Gesell­schaf­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ist nicht wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vor­aus­ge­setzt ding­lich an dem zum Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­den Grund­stück mit­be­rech­tigt 7.

Aus den von der Klä­ge­rin zur Begrün­dung ihrer Auf­fas­sung her­an­ge­zo­ge­nen Aus­füh­run­gen des BFH im Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 19 ff., zur Anwend­bar­keit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Anteil der S GmbH an der grund­be­sit­zen­den S KG lässt sich nichts ande­res ent­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Ent­schei­dung nicht damit begrün­det, dass die S GmbH im dor­ti­gen Fall im Rah­men die­ser Vor­schrif­ten eben­so wie eine Per­so­nen­ge­sell­schaft trans­pa­rent sei. Er hat viel­mehr in Rz 20 des Urteils aus­ge­führt, dass anders als bei an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­lig­ten Gesamt­hands­ge­mein­schaf­ten für Zwe­cke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die unmit­tel­bar betei­lig­te Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die dahin­ter ste­hen­den ‑mit­tel­bar- Betei­lig­ten durch­ge­schaut wer­den kön­ne, da Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Rah­men der §§ 5 und 6 GrEStG grund­sätz­lich nicht als trans­pa­rent ange­se­hen wür­den und ihnen als ding­lich Berech­tig­ten grund­er­werb­steu­er­recht­lich das Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuge­ord­net wer­de. Wie sich aus Rz 24 des Urteils ergibt, sah es der BFH für die Ent­schei­dung des sei­ner­zei­ti­gen Streit­falls als ent­schei­dend an, dass die H AG ihre Betei­li­gun­gen an der S KG und an deren wei­te­rer Gesell­schaf­te­rin, der S GmbH, auf eine wei­te­re KG (H KG) über­tra­gen hat­te, an deren Kapi­tal die H AG zu 100 % betei­ligt war. Als im Hin­blick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG trans­pa­rent ange­se­hen wur­de die H KG, nicht aber die S GmbH.

Die im BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für die Anwend­bar­keit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streit­fall nicht erfüllt. A war vor der Abspal­tung weder unmit­tel­bar an der Klä­ge­rin betei­ligt noch hat er sei­ne Betei­li­gung an der GmbH 1 auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen. Er war viel­mehr nach der Abspal­tung wei­ter­hin Allein­ge­sell­schaf­ter der GmbH 1. Auf die KG 2 über­ge­gan­gen ist die Kom­man­dit­be­tei­li­gung der GmbH 1 an der Klä­ge­rin. Da das Ver­mö­gen der Klä­ge­rin vor der Abspal­tung grund­er­werb­steu­er­recht­lich der GmbH 1 zuge­ord­net war, kann A für Zwe­cke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG der GmbH 1 nicht gleich­ge­stellt wer­den.

Davon abge­se­hen hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833 ent­schie­den, dass eine Ver­än­de­rung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an einer im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raum unmit­tel­bar an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt geblie­be­nen Kapi­tal- oder Per­so­nen­ge­sell­schaft die­se nur dann fik­tiv zu einer neu­en Gesell­schaf­te­rin wer­den lässt, wenn sich in die­sem Zeit­raum deren Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, d.h. auf den wei­te­ren Betei­li­gungs­ebe­nen, im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis voll­stän­dig geän­dert hat.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Rechts­grund­sät­ze war in dem Streit­fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917 zugrun­de lag, die Steu­er ins­ge­samt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erhe­ben, weil hin­sicht­lich des Anteils der S GmbH an der grund­be­sit­zen­den S KG weder ein unmit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter­wech­sel noch ‑abwei­chend von der in die­sem Urteil in Rz 19 ver­tre­te­nen Ansicht- ein mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter­wech­sel ein­ge­tre­ten war. Die S GmbH war zivil­recht­lich an der S KG betei­ligt geblie­ben. Sie war auch nicht als fik­tiv neue Gesell­schaf­te­rin der S KG anzu­se­hen, da sich auf der Ebe­ne der H AG bzw. auf der Ebe­ne von deren Gesell­schaf­tern kei­ne für einen mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter­wech­sel erfor­der­li­che Ände­rung erge­ben hat­te. Die S GmbH war somit ‑anders als im hie­si­gen Streit­fall die GmbH 1- i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG Alt­ge­sell­schaf­te­rin der S KG geblie­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juni 2014 – II R 1/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 16.05.2013 – II R 3/​11, BFHE 242, 169, BSt­Bl II 2013, 963, Rz 8, m.w.N.; und vom 25.09.2013 – II R 17/​12, BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 14[]
  2. BFH, Urtei­le vom 29.02.2012 – II R 57/​09, BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 10 ff.; vom 16.01.2013 – II R 66/​11, BFHE 240, 191, BSt­Bl II 2014, 266, Rz 18; vom 24.04.2013 – II R 17/​10, BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 14[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917; in BFHE 241, 53, BSt­Bl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 14[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 11, und in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 14[]
  5. Hof­mann, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 10. Aufl., § 1 Rz 104; Pahl­ke, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 5. Aufl., § 1 Rz 294; Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 833[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 244, BSt­Bl II 2012, 917, Rz 17, und in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 17[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 404, BSt­Bl II 2014, 268, Rz 27 ff.; und vom 25.09.2013 – II R 2/​12, BFHE 243, 398, BSt­Bl II 2014, 329, Rz 14 ff.[]